Odpočet DPH v poměrné a krácené výši

1. Úvod

Nárok na odpočet daně může uplatnit podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), plátce daně u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely. Nárok na odpočet daně uplatňuje plátce podle § 75 zákona o DPH v poměrné výši, pokud přijaté zdanitelné plnění použije jak pro svou ekonomickou činnost, tak i pro účely s ní nesouvisející. Nárok na odpočet daně uplatňuje plátce podle § 76 zákona o DPH v krácené výši, pokud přijaté zdanitelné plnění použije v rámci své ekonomické činnosti jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak i pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Nárok na odpočet daně vykazuje plátce v daňovém přiznání a od 1. 1. 2016 jej musí vykazovat také v kontrolním hlášení.

V článku jsou nejprve s využitím příkladů vysvětlena základní pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně a prokazování nároku na odpočet. Návazně jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši a v krácené výši, včetně jejich vykazování v přiznání k DPH a v kontrolním hlášení. Návazně jsou vysvětlena pravidla pro vyrovnání odpočtu daně, které se za splnění stanovených podmínek týká také odpočtu daně, který byl plátcem uplatněn v krácené výši, a pravidla pro úpravu odpočtu daně, který byl uplatněn v poměrné nebo krácené výši.

2. Základní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně

V § 72 odst. 1 zákona o DPH jsou stanoveny výchozí obecné podmínky, za nichž může plátce uplatnit nárok na odpočet daně. Podle tohoto odstavce je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely, tj. zejména pro uskutečňování zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku. Při uplatňování nároku na odpočet daně u dárků v rámci ekonomické činnosti nebo obchodních vzorků se odpočet daně řídí podle celkové souvislosti s uskutečňovanými plněními. Prakticky to znamená, že při poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, který se váže k některému z uskutečněných plnění s plným nárokem na odpočet, má plátce při pořízení tohoto dárku nárok na odpočet daně v plné výši. Avšak při poskytnutí dárku, které souvisí jak s plněním s plným nárokem na odpočet daně, tak i s plněním bez nároku na odpočet, má plátce nárok na odpočet daně při pořízení tohoto dárku pouze v částečné výši. Z tohoto odstavce vyplývá, že nárok na odpočet daně nemůže uplatnit identifikovaná osoba.

Z § 72 odst. 1 zákona o DPH lze dovodit, že odpočet daně není povinností plátce, ale jeho nárokem, který nemusí být plátcem nutně uplatněn. V případě obce, která je plátcem daně, to prakticky znamená, že v rozporu se zákonem o DPH není, pokud se vzdá nároku na odpočet daně, který jí vzniká pouze v poměrné výši, a uplatňuje nárok na odpočet daně pouze u přijatých zdanitelných plnění, u nichž jí vzniká nárok na odpočet daně prokazatelně v plné výši.    

V § 72 odst. 2 zákona o DPH je vymezena definice daně na vstupu, kterou se rozumí daň stanovená podle zákona o DPH. Znamená to, že je-li plátcem účtována DPH bez zákonného důvodu nebo převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona. Odběratel si tedy musí prakticky ověřovat správnost uplatnění daně na výstupu či použité sazby daně ze strany dodavatele, aby se vyhnul případným problémům s uznáním nároku na odpočet daně v příslušné výši.

Nárok na odpočet daně vzniká plátci podle § 72 odst. 3 zákona o DPH v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění, je tímto okamžikem den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň podle § 20a zákona o DPH. Tímto dnem je obecně podle § 20a odst. 1 zákona o DPH den uskutečnění zdanitelného plnění, případně ve smyslu § 20a odst. 2 zákona o DPH den přijetí úplaty, pokud byla přijata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

V případě zdanitelných plnění, kdy vzniká povinnost přiznat daň plátci jako příjemci zdanitelného plnění, je tímto okamžikem příslušný den vymezený v § 23, § 24, § 25 a § 92a zákona o DPH, v nichž je vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží, u přijatých přeshraničních služeb, při pořízení zboží z jiného členského státu a tuzemských zdanitelných plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění.

Z § 72 odst. 4 zákona o DPH vyplývá zákaz odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze pro účely daní z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výjimka z tohoto pravidla platí pro plnění podle § 13 odst. 9 písm. c) zákona o DPH, který bude po novelizaci zákona o DPH označen jako odst. 7, podle níž u dárků v rámci ekonomické činnosti, jejichž bezplatné poskytnutí není podle uvedeného písmene c) zdanitelným plněním, je možno uplatnit nárok na odpočet daně v plné či krácené výši podle jejich souvislosti s ekonomickou činností plátce, i když budou pro účely daně z příjmů chápány jako výdaj na reprezentaci.

Podle § 72 odst. 5 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v předchozím § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. např. výhradně pro uskutečnění zdanitelných plnění. Podle navazujícího § 72 odst. 6 zákona o DPH, použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75, tak i „zkrácený nárok na odpočet daně“ podle § 76. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši je tedy stanovena v § 75 a § 76 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

3. Prokazování nároku na odpočet daně

Pravidla pro prokazování nároku na odpočet daně a jeho uplatnění z časového hlediska jsou stanovena v § 73 zákona o DPH. V jednotlivých písmenech § 73 odst. 1 zákona o DPH jsou vymezeny podmínky, které musí plátce splnit, aby mohl uplatnit nárok na odpočet daně.

Při odpočtu daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, musí mít plátce pro uplatnění odpočtu daně daňový doklad. Toto pravidlo tedy prakticky platí pro zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku jiným plátcem, a to ve standardním režimu zdanění daní na výstupu se základní nebo sníženou sazbou daně.

Při odpočtu daně, kterou plátce sám přiznal na principu „reverse-charge“, musí být splněna zejména podmínka, že plátce přiznal daň a měl by mít obecně také daňový doklad. Nemá-li však plátce daňový doklad, může nárok prokázat i jiným způsobem, tj. např. smlouvou, objednávkou, dodacím listem apod.

Při odpočtu daně v případě dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat v daňovém přiznání, musí pro uplatnění odpočtu daň přiznat a mít daňový doklad. Při odpočtu daně v případě dovozu zboží, kdy je plátci daň vyměřena celním úřadem, musí plátce vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad, kterým je platební výměr vystavený celním úřadem.

Při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil ve vazbě na uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do užívání, musí být splněna zejména podmínka, že plátce přiznal daň a měl by mít obecně také daňový doklad. Nárok na odpočet daně je možno prokázat i jiným způsobem, nemá-li plátce daňový doklad.

Podle § 73 odst. 2 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky pro uplatnění odpočtu daně stanovené v předchozím odstavci 1. Prakticky to v případě tuzemských zdanitelných plnění poskytnutých jiným plátcem ve standardním režimu zdanění znamená, že plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy má k dispozici příslušný daňový doklad. Tato zásada vyplývá z příslušné judikatury Soudního dvora EU (C-152/02 Terra Baubedarf). Uskuteční-li se tedy zdanitelné plnění ke konci zdaňovacího období a plátce obdrží daňový doklad až na začátku dalšího zdaňovacího období, nárok na odpočet daně mu vzniká až v tomto dalším zdaňovacím období. Pokud by plátce uplatnil nárok na odpočet daně v dřívějším zdaňovacím období, bude tato situace posuzována jako časový posun podle § 104 zákona o DPH a správce daně by plátci vyměřil úrok z prodlení.

Vazba držení daňového dokladu na odpočet daně se však neuplatní podle § 73 odst. 1 písm. b) zákona o DPH při uplatnění odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění, z nichž vznikla povinnost přiznat daň plátci jako jejich příjemci, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Podle § 73 odst. 3 zákona o DPH lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí 3 roky. Začátek lhůty pro uplatnění nároku na odpočet začíná běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátci u přijatého tuzemského zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně může posunout na pozdější dobu, např. až na obdržení daňového dokladu v pozdějším období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu by měla běžet už od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo.

Po uplynutí této lhůty může plátce uplatnit nárok na odpočet daně, pokud se jedná o plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, z něhož mu vznikla zároveň povinnost přiznat daň, a dále v případě, že se jedná o přijaté zdanitelné plnění použité pro zdanitelné plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, tj. pro uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do užívání.

Podle § 73 odst. 4 zákona o DPH je plátce povinen uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši vždy v příslušném kalendářním roce, ve kterém byl oprávněn tento nárok uplatnit. Toto pravidlo platí jak na odpočty daně u plnění použitých částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro jiné účely, tj. v poměrné výši, tak i na odpočty daně v krácené výši.

Výše uvedené omezení neplatí v případě krácených plnění, pokud plátci vyjde vypořádací koeficient za příslušný kalendářní rok ve výši 95 % nebo vyšší, čímž je podle § 76 odst. 5 zákona o DPH považován za roven 100 %, jak je vysvětleno v dalším textu.

Z § 73 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem. Postupovat by se při tomto prokazování mělo logicky podle § 92 daňového řádu.

V § 73 odst. 6 zákona o DPH je v návaznosti na § 72 odst. 2 zákona o DPH, v němž je definována daň na vstupu, zdůrazněna zásada, že převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona o DPH, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona.

Naopak je-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu.

4. Poměrný nárok na odpočet daně

Pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši, tj. v případech, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak i pro jiné účely, jsou stanovena v § 75 zákona o DPH. Podle § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH, které bylo doplněno s účinností od 1. 4. 2019, se uskutečněným plněním rozumí ...