Penále podle daňového řádu a jeho promíjení

Každý daňový subjekt čelí v důsledku porušení povinností v oblasti daní riziku stanovení sankcí, které jsou v České republice v porovnání s některými jinými státy poměrně vysoké a přísné. V některých případech, a to nejčastěji pokud je daň doměřena v důsledku daňové kontroly, navíc vzniká povinnost uhradit penále, které standardně činí 20 % z doměřené daně. Tato sankce stejně jako některé další pak může být alespoň částečně prominuta, a to pokud jsou naplněny příslušné podmínky.

Tento článek se zabývá sankcí ve formě penále včetně možnosti zmírnění této sankce a tato problematika je také vysvětlena na praktických příkladech.

1. Právní úprava penále

Sankce v oblasti daní jsou obecně stanoveny v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen daňový řád), a některá specifika mohou být také upravena v hmotněprávních předpisech. Pro právní úpravu penále byla také důležitá novela daňového řádu (zákon č. 283/2020 Sb.), která nabyla účinnosti 1. ledna 2021, jelikož se rozšířil okruh situací, kdy se penále stanovuje.

Základní pravidla pro právní úpravu penále jsou obsažena v ustanovení § 251 daňového řádu, ale dále se právní úprava obsahuje i v souvisejících ustanoveních. V současné době platí pro stanovení penále tato pravidla:

• Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši 20 %, pokud je daň zvyšována, nebo pokud je snižován daňový odpočet, nebo 1 %, pokud je snižována daňová ztráta (§ 251 odst. 1 daňového řádu);
• Správce daně sníží penále ve výši 20 % o penále ve výši 1 %, pokud povinnost k jeho úhradě vznikla z důvodu uplatnění ztráty v rozsahu snížení daňové ztráty, které bylo penalizováno (§ 251 odst. 2 daňového řádu);
• Správce daně rozhodne o povinnosti uhradit penále platebním výměrem (§ 251 odst. 3 daňového řádu); může to být samostatný platební výměr, anebo může být penále součástí dodatečného platebního výměru k doměřené dani. 
• Penále je splatné do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru, nejdříve však ke stejnému dni jako stanovená daň, ze které se toto penále vypočte (§ 251 odst. 3 daňového řádu);
• Povinnost uhradit penále nevzniká z daně dodatečně tvrzené v dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování, na jehož základě došlo k doměření daně, což ale neplatí, pokud toto dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování nebylo přípustné (§ 251 odst. 4 daňového řádu);
• Pokud dojde k zahájení daňové kontroly bez předchozí výzvy k podání daňového tvrzení, ačkoli byl naplněn důvod pro vydání této výzvy, nemá tato skutečnost vliv na účinky zahájení daňové kontroly, ale daňovému subjektu nevzniká povinnost uhradit penále z částky daně stanovené na základě takto zahájené daňové kontroly (§ 87 odst. 4 daňového řádu);
• Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, pokud jsou ukládány nebo pokud vznikají podle daňového zákona a úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně (§ 2 odst. 4 daňového řádu);
• Pokud dojde u daně vybírané srážkou k doměření daně po zjištění správcem daně, vzniká k této částce povinnost uhradit penále podle ustanovení § 251 odst. 1 písm. a), tedy ve výši 20 % (§ 236 odst. 1 daňového řádu).

Příkladem speciálních ustanovení je pak § 104 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“ a „DPH“), které se věnuje časovým posunům s daňovou povinnosti v oblasti DPH, kdy i přestože je DPH odvedena později a na danou skutečnost přijde správce daně při kontrolním postupu, tak plátci DPH není stanoveno penále (pouze úrok z prodlení za časové zpoždění v odvodu příslušné povinnosti na DPH). Dalším příkladem speciálního ustanovení je § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), stanovující zvláštní ustanovení o penále, na základě kterého platí, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP.

Od ledna 2021 je účinná poměrně rozsáhlá novela daňového řádu, která změnila i pravidla pro penále, a to zejména v situaci, kdy je podáno dodatečné přiznání, ale toto dodatečné přiznání je z určitého důvodu nepřípustné. V daňovém řádu se však rozšířila množina nepřípustných dodatečných přiznání. V § 145a odst. 1 daňového řádu je stanoveno, že podání daňového tvrzení v průběhu vyměřovacího nebo doměřovacího řízení není přípustné a nezahajuje další řízení. Typicky se jedná o situaci, kdy probíhá za danou daň a dané zdaňovací období daňová kontrola a daňový subjekt podá dodatečné přiznání za tuto daň a za dané období, a tedy dodatečné přiznání je nepřípustné. V praxi se však může jednat i o další situace, které mohou způsobit stanovení penále u podávaného dodatečného přiznání. Blíže se k této problematice vyjádřilo Generální finanční ředitelství v metodickém pokynu k aplikaci § 251 odst. 4 daňového řádu v souvislosti s § 145a daňového řádu č. j.: 56921/21/7700-10123-051418 – stav k 12. prosinci 2021 (dále jen „Metodický pokyn“). Tento Metodický pokyn uvádí, že „povinnost uhradit penále z daně tvrzené v nepřípustném dodatečném daňovém přiznání či dodatečném vyúčtování i v následujících situacích:

1. Je podáno dodatečné daňové přiznání či dodatečné vyúčtování a ještě před tím, než dojde ke stanovení daně, a aniž by správce daně zahájil jakýkoli kontrolní postup ve vztahu k prvnímu dodatečnému daňovému tvrzení, je podáno další dodatečné daňové přiznání či dodatečné vyúčtování. Nejedná se o případ opravného daňového přiznání či opravného vyúčtování.
2. Dodatečné daňové přiznání či dodatečné vyúčtování je podáno po lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě k jeho podání podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Okamžikem uplynutí lhůty stanovené ve výzvě bylo zahájeno doměřovací řízení, daň bude sice vždy stanovena z moci úřední, ale správce daně ještě nezahájil před podáním tohoto nepřípustného tvrzení daňovou kontrolu, popř. neprováděl žádné dokazování nad rámec toho, co bylo podkladem pro vydání výše uvedené výzvy.“

2. Praktický postup v případě stanovení penále

V případě, že je daňovému subjektu v jakékoliv situaci stanoveno penále, tak je vždy vhodné zkontrolovat oprávněnost a zákonnost stanovení takovéto sankce a ...