Registrace a zrušení registrace plátce a identifikované osoby z hlediska DPH a účetnictví

1. Úvod

Plátci daně a identifikované osoby jsou pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) osobami registrovanými k dani. Podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o DPH se osobou registrovanou k dani rozumí osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ) pro účely DPH v rámci obchodování mezi členskými státy. Zatímco plátce daně je povinen ve stanovených případech, a to zejména z uskutečněných zdanitelných plnění přiznávat daň, a je oprávněn uplatňovat nárok na odpočet daně, identifikovaná osoba má povinnost přiznávat ve stanovených případech daň či uskutečnění plnění, nemá však možnost uplatnění nároku na odpočet daně. Osoba povinná k dani se stává plátcem ze zákona nebo dobrovolně za podmínek stanovených zákonem o DPH. Plátcem daně se může stát pouze osoba povinná k dani, která je vymezena v § 5 zákona o DPH ve vazbě na čl. 9 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). V posledních letech byla pravidla pro registraci osob povinných k dani jako plátců daně novelizacemi zákona o DPH upravovány. Poslední doplnění pravidel pro registraci plátců daně bylo provedeno novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 355/2021 Sb., která nabyla účinnosti od 1. 10. 2021.

V článku jsou shrnuta zejména aktuálně platná pravidla podle zákona o DPH pro registraci plátců daně a identifikovaných osob v roce 2022 a upozorněno na očekávané změny, které by měly být provedeny s účinností od 1. 1. 2023. Nejprve je vždy vysvětlena s využitím příkladů aplikace příslušných pravidel podle zákona o DPH a návazně je vysvětlena také z účetního pohledu. Je provedeno vymezení osob povinných k dani a návazně jsou vysvětlena pravidla pro jejich registraci ze zákona, a to zejména při překročení limitu obratu. Následně jsou objasněny další případy, kdy registrační povinnost pro plátce vyplývá ze zákona, a podmínky pro dobrovolnou registraci plátců daně. V další části textu jsou rozebrány podmínky, za nichž se stávají osoby povinné k dani nebo právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, identifikovanými osobami, a to ze zákona nebo dobrovolně. Jsou vysvětleny rovněž podmínky, za nichž může být zrušena registrace plátce nebo identifikované osoby z moci úřední a na jejich žádost. Závěrečná část textu je věnována pravidlům pro uplatňování nároku na odpočet daně při nové registraci a zrušení registrace plátce.  

2. Osoba povinná k dani

Osobou povinnou k dani se podle § 5 zákona o DPH rozumí jak právnická, tak i fyzická osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti. Podle tohoto vymezení jsou osobou povinnou k dani zejména tuzemské podnikatelské subjekty, ať již právnické nebo fyzické osoby, ale i osoby povinné k dani z jiného členského státu a zahraniční osoby povinné k dani, a také další osoby, které nejsou sice podnikateli, ale samostatně provádějí ekonomickou činnost.

Za samostatnou osobu povinnou k dani je považována i skupina podle § 5a zákona o DPH. Skupinou se pro účely DPH přitom rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH. Skupina je považována za samostatnou osobu povinnou k dani, tj. plnění poskytovaná mezi členy skupiny nejsou předmětem DPH. Zdaňovány jsou pouze výstupy ze skupiny a nárok na odpočet daně vzniká skupině pouze u vstupů do skupiny za splnění obecných zákonných podmínek. Členové skupiny musí mít sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a musí být spojenými osobami. Každá osoba přitom může být členem pouze jedné skupiny, protože se vlastně vzdá svého plátcovství k DPH ve prospěch skupiny, jejímž je členem. Prakticky to také znamená, že člen skupiny nemůže být samostatně registrován jako plátce daně.

Osobou povinnou k dani jsou i právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud provádějí ekonomické činnosti. Může se jednat o tzv. veřejnoprávní subjekty jako jsou stát, kraje, obce a jejich organizační složky nebo příspěvkové organizace, či nadace, spolky, politické stany a hnutí či další soukromoprávní neziskové subjekty.

Osobou povinnou k dani není zaměstnanec nebo jiná osoba při uskutečňování ekonomické činnosti vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu.

Pro účely DPH se ekonomickou činností podle § 5 odst. 3 zákona o DPH rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a dále i další činnosti prováděné za účelem získávání pravidelného příjmu. Směrnice o DPH a navazující judikatura Soudního dvora EU váže ekonomickou činnost mimo jiné na podmínku vykonávání činnosti s cílem získávat z ní pravidelný příjem, a proto je v tomto duchu definice ekonomické činnosti v tomto odstavci vymezena. Za ekonomickou činnost se považuje i využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu, tj. např. pronájem movitého nebo nemovitého majetku, ať již je podle zákona o daních z příjmů zdaňován podle § 7 jako příjem z podnikání, nebo podle § 9 jako příjem z nájmu. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti, tj. např. činnosti jednatelů nebo členů statutárních orgánů obchodních společností.

Z § 5 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že jmenovitě uvedené osoby, jako jsou stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí a další vyjmenované neziskové subjekty, nejsou při výkonu působností v oblasti veřejné správy považovány za osoby povinné k dani, i když za výkon těchto působností vybírají poplatky nebo jiné úhrady, např. správní poplatky podle příslušného předpisu. Prakticky to znamená, že nejsou-li tyto osoby z výše uvedených důvodů považovány za osoby povinné k dani, nemohou se stát plátci ze zákona, ani dobrovolně. Tyto osoby však jsou osobami povinnými k dani za podmínek uvedených v § 5 odst. 5 zákona o DPH.

Podle tohoto odstavce se osoba uvedená v § 5 odst. 4 zákona o DPH považuje za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňuje vymezené činnosti:

1. činnosti uvedené v příloze č. 1 k zákonu o DPH, např. poskytování služeb v oblasti telekomunikací, dopravy zboží, přepravy cestujících, činnosti reklamní, skladovací, pořádání veletrhů, služby cestovních kanceláří, ale i dodávání určitého vyjmenovaného zboží, jako vody, plynu, tepla či elektřiny, nebo
2. činnosti, při jejichž výkonu se má za to, že dochází k výraznému narušení hospodářské soutěže tím, že by osoba podle § 5 odst. 4 zákona o DPH nebyla považována za osobu povinnou k dani. Tyto činnosti by měly být stanoveny nařízením vlády, které však nebylo dosud vydáno.

Ve vazbě na předchozí § 5 odst. 5 zákona o DPH se v odstavci 6 stanoví, že za samostatnou osobu povinnou k dani se považuje hlavní město Praha a jeho městské části. Z toho vyplývá, že v ostatních statutárních městech je osobou povinnou k dani pro účely registrace plátce vždy pouze město jako celek, a nikoliv jeho městské části.

Z § 4b odst. 2 zákona o DPH vyplývá pro účely DPH, za jakých podmínek se na některé subjekty hledí jako na právnické osoby. Vzhledem k tomu, že svěřenský fond může být podle občanského zákoníku zřízen i za účelem investování pro dosažení zisku, vytváří se pro účely zákona o DPH právní fikce, podle níž je svěřenský fond pro účely zákona o DPH chápán jako právnická osoba. Uskutečňuje-li tedy svěřenský fond samostatně ekonomické činnosti, je chápán jako osoba povinná k dani podle § 5 odst. 1 zákona o DPH, a to se všemi povinnostmi a právy, které zákon o DPH ve vztahu k těmto osobám upravuje. Obdobná právní fikce platí také pro podílový fond a podfond investičního fondu. Obdobně se postupuje i u organizační složky státu, která je účetní jednotkou.

Jak jsou vymezeny organizační složky státu?

Organizační složky státu jsou vymezeny zákonem č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů. Organizačními složkami státu jsou ministerstva a jiné správní úřady státu, Ústavní soud, soudy, státní zastupitelství, Nejvyšší kontrolní úřad, Kancelář prezidenta republiky, Úřad vlády České republiky, Kancelář Veřejného ochránce práv, Akademie věd České republiky, Grantová agentura České republiky a jiná zařízení, o kterých to stanoví zvláštní právní předpis; obdobné postavení jako organizační složka státu má Kancelář Poslanecké sněmovny a Kancelář Senátu. Organizační složky státu nejsou právnickou osobou.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), zahrnuje organizační složky státu mezi tzv. „vybrané účetní jednotky“, které v souladu s tímto zákonem vedou účetnictví. Vybranými účetními jednotkami jsou i státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. Při vedení účetnictví používají organizační složky státu vyhlášku č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro některé vybrané účetní jednotky.

3. Obrat pro účely DPH

Obratem se podle § 4a odst. 1 zákona o DPH rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za vymezená uskutečněná plnění. Pro zahrnutí do obratu tedy není podstatný způsob, jakým osoba povinná k dani příslušné plnění zaúčtuje či zaeviduje, ale skutečnost, že se jedná o úplatu za vymezená plnění. Do obratu se započítává úplata za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, kterými jsou zejména zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, a to ke dni jejich uskutečnění, ať již je přijatá před či po uskutečnění plnění. Tuto skutečnost potvrzuje Informace k uplatňování DPH pro územně samosprávné celky zveřejněná na webových stránkách finanční správy [viz Informace k uplatňování DPH pro územně samosprávné celky | Předmět daně, obrat, daňové subjekty | Informace, stanoviska a sdělení | Daň z přidané hodnoty | Daně | Daně | Finanční správa (financnisprava.cz)]. Úplata přijatá před uskutečněním plnění jako záloha se tedy zahrnuje do obratu až ke dni uskutečnění plnění.

Kdo může, resp. musí vést účetnictví a kdo nemusí?

Zákon o účetnictví vymezuje v úvodním ustanovení účetní jednotky, tj. jednotky, které vedou účetnictví:

a) právnické osoby, které mají sídlo na území ČR;

b) zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, které nejsou právnickou osobou, ale v zemi jejich původu jsou účetní jednotkou, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních předpisů;

c) organizační složky státu.

Fyzické osoby (tuzemské i zahraniční, pokud u nás podnikají):

d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku;

e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku Poznámka: Několikrát se zvažovala myšlenka shodné výše limitního obratu pro účely DPH s limitním obratem pro účely povinnosti vedení účetnictví u fyzických osob. V současné době příprav nové účetní legislativy se naopak zvažuje, že fyzické osoby povedou účetnictví jen na dobrovolném základě.;

f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí;

g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h) až l);

h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.

Další účetní jednotky zařazené s účinností od 1. 1. 2014:

i) svěřenské fondy podle občanského zákoníku;

j) fondy obhospodařované penzijní společností;

k) investiční fondy bez právní osobnosti;

l) ty, kterým povinnost sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu.

S účinností od 1. 1. 2010 bylo zavedeno tzv. účetnictví státu, tj. zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu vybranými účetními jednotkami.

Zákon o účetnictví stanoví, která z výše uvedených účetních jednotek musí (případně může) vést účetnictví (podvojné) v plném rozsahu nebo účetnictví (podvojné) ve zjednodušeném rozsahu, anebo která účetní jednotka může vést jednoduché účetnictví. Pro úplnost dodejme, že některé obchodní společnosti vedou účetnictví podle mezinárodních účetních standardů.

Fyzické osoby, pokud jsou účetními jednotkami, vedou (podvojné) účetnictví ve zjednodušeném nebo plném rozsahu, dle pravidel stanovených zákonem o účetnictví; nemohou vést jednoduché účetnictví, které je zákonem o účetnictví vymezeno pouze pro vyjmenované (drobné) právnické osoby.   

Fyzické osoby, pokud nejsou účetními jednotkami (nesplňují podmínky výše uvedené), nevedou účetnictví, zpravidla vedou při podnikání daňovou evidenci pro účely daně z příjmů, případně jinou evidenci v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Prakticky to znamená, že pro osoby povinné k dani, které nevedou účetnictví, platí stejné principy pro zahrnování úplat přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění do obratu jako pro osoby povinné k dani, které vedou účetnictví, jak je ilustrováno v následujícím příkladu č. 1.

Úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko se do obratu nezahrnují. Do obratu se obecně nezahrnují ani úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vyjma stanovených případů, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu zahrnují. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54 zákona o DPH, penzijní činnosti podle § 54a zákona o DPH, pojišťovací činnosti podle § 55 zákona o DPH, dodání nemovitých věcí, které je osvobozeno od daně podle § 56 zákona o DPH, a nájem nemovitých věcí, který je osvobozen od daně podle § 56a zákona o DPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

Podle výše uvedené informace se za příležitostnou činnost považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného. Zákon o DPH přitom nerozlišuje mezi ekonomickou činností vykonávanou jako hlavní nebo vedlejší činnost, ale mezi uskutečněním ekonomické činnosti a výkonem působností v oblasti veřejné správy. Prakticky to např. znamená, že i činnost, o kterých účtují příspěvkové organizace či obce v rámci své hlavní činnosti, mohou být pro účely DPH ekonomickou činností.

Do obratu se podle § 4a odst. 2 zákona o DPH nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Z toho vyplývá, že např. úplatu za prodej dlouhodobého majetku, který byl předmětem smlouvy o finančním leasingu, po jejím skončení nelze vyloučit z obratu, protože se jedná o obvyklou ekonomickou činnost leasingové společnosti, která tento majetek prodává. Dlouhodobým majetkem se přitom pro účely DPH rozumí obchodní majetek, který je hmotným majetkem ve smyslu zákona o daní z příjmů, tj. od 1. 1. 2021 s pořizovací cenou nad 80 000 Kč. Hmotný majetek přenechaný na základě tzv. smlouvy o finančním leasingu se považuje za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce). Smlouvou o finančním leasingu se přitom rozumí smlouva, pokud je v ní ujednáno a ke dni jejího uzavření je zřejmé, že vlastnické právo k předmětu smlouvy bude za obvyklých okolností převedeno na uživatele. Dlouhodobým majetkem je také odpisovaný nehmotný majetek podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je dále pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. Samostatným dlouhodobým majetkem je pro účely DPH také technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů a technické zhodnocení odpisovaného nehmotného majetku ve smyslu účetních předpisů.

Z hlediska účetních předpisů jsou nehmotné výsledky vývoje a ocenitelná práva (software a ostatní ocenitelná práva) zařazeny mezi dlouhodobý nehmotný majetek, pokud splňují podmínky:

• musí být buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo
• nabyty od jiných osob,
• přičemž doba jejich použitelnosti je delší než jeden rok a
• od výše ocenění určené účetní jednotkou (podle principu významnosti je vnitřním předpisem stanoveno cenové kritérium).

Od výše ocenění určené účetní jednotkou se posuzuje i technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku. Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Uvedený nehmotný majetek se odpisuje v průběhu jeho užívání. Z pohledu účetních předpisů je třeba sestavit odpisový plán.

Pozemky jsou zahrnuty mezi dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na výši ocenění (pokud nejsou zbožím). Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách stavby, pěstitelské celky trvalých porostů, případně jiný dlouhodobý hmotný majetek. Pozemek jako část zemského povrchu či půda se účetně (ani daňově) neodpisuje.

Podle informace GFŘ osoba povinná k dani nezahrnuje do obratu úplatu za to, co neslouží k její ekonomické činnosti, např. úplaty za výkon působností v oblasti veřejné správy. Do obratu jí nevstupují také přijaté prostředky např. ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, prostředků Evropské unie, pokud nejsou dotací k ceně, protože se nepovažují ...