Rezervy na opravu hmotného majetku

V textu si odpovíme na některé otázky, týkající se vytváření rezerv na opravy hmotného majetku u podnikatele anebo pronajímatele a uvedeme si blíže podmínky pro vytváření těchto rezerv, aby se staly u poplatníka daňově uznatelným výdajem (nákladem). V závěru se zamyslíme nad možností využít tvorby rezerv na opravu hmotného majetku pro optimalizaci daňové povinnosti poplatníka.

Kde nalezneme zásady a podmínky pro tvorbu daňově uznatelných rezerv?

V § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uvádí, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) poplatníka daně z příjmů (u fyzických osob jde o poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP a o poplatníka s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP) jsou rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále ZoR). Jedná se o tzv. zákonné rezervy, k nimž patří: rezervy na opravy hmotného majetku vymezené v § 7 ZoR, rezerva na pěstební činnost dle § 9 ZoR, ostatní rezervy specifikované v § 10 ZoR (rezerva na odbahnění rybníka, rezerva na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod, rezerva na zajištění rekultivace a následné péče o skládku ad.) a rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013 dle § 11a až 11c ZoR. Dále tento zákon obsahuje tvorbu bankovních rezerv a rezerv v pojišťovnictví.

Aby byly vytvářené rezervy daňově uznatelným výdajem (nákladem), je nutno respektovat zásady pro jejich tvorbu a rovněž zásady pro čerpání rezervy. Obecné zásady pro tvorbu a čerpání zákonných rezerv nalezneme v § 3 a § 4 ZoR, specifické zásady pro tvorbu a čerpání jednotlivých rezerv jsou stanoveny v § 7, § 9 a § 10 ZoR.

Účetní jednotky mohou kromě zákonných daňově uznatelných rezerv vytvářet další rezervy podle účetních předpisů (§ 16 vyhlášky č. 500/2002 Sb.), které jsou daňově neuznatelné, jako např. rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na daň z příjmů a ostatní rezervy (rezerva na garanční opravy, rezerva na restrukturalizaci).

Zásady pro tvorbu všech zákonných rezerv

Z § 3 a § 4 ZoR vyplývají pro tvorbu a čerpání všech rezerv vytvářených dle zákona o rezervách následující obecné zásady:

• rezervy se uplatňují za zdaňovací období, u fyzických osob se zdaňovacím obdobím rozumí kalendářní rok (§ 16b ZDP),
• poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle ZoR v základu daně z příjmů (provedení inventarizace rezerv),
• tvorbu rezerv musí poplatník, který vede účetnictví, správně zaúčtovat a poplatník, který vede daňovou evidenci, musí tvorbu rezerv uvést v daňové evidenci (zavedení evidenční karty tvorby a čerpání rezervy),
• výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z vytvořených rezerv,
• rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny,
• rezervy se zruší vždy:

1. 1. ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu,
   2. ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení,
   3. ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu,
   4. ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území ČR,
   5. ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace,
   6. ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu,

• rezervy nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu,
• rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku,
• zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.

Přehled hlavních zásad pro tvorbu a čerpání rezervy na opravy hmotného majetku

Ze znění § 7 ZoR vyplývají následující zásady pro tvorbu a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku, při jejichž dodržení jde o daňově uznatelné výdaje (náklady) poplatníka:

• rezervu na opravu hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmu, kteří:

1. 1. mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b),
   2. jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu za podmínky, že k opravě tohoto hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
   3. procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno,

• daňově uznatelnou rezervu lze tvořit na opravy hmotného majetku, jehož doba daňového odpisování je 5 a více let,
• u fyzických osob může tvořit rezervy na opravu ...