Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

V prvním článku z pětidílné série o mezinárodním zdanění jsme se věnovali jeho základům a principům. Dnes budeme pokračovat smlouvami o zamezení dvojího zdanění.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou specifickou součástí právních předpisů každého vyspělého státu, jejichž účel lze shrnout do tří úkolů. Za prvé vybírají pouze jeden stát, který se stane pro daňový subjekt rezidentním v případech, kdy je tento domicil nárokován oba státy. Za druhé určují, které druhy příjmů mohou být podrobeny zdanění a v jakém rozsahu a za třetí určují konkrétní způsob, kterým se zdanění provede.

Jako prvek mezinárodního práva se smlouvy také řídí zásadami zakotvenými ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu. Princip priority dodržování smluv o zamezení dvojího zdanění je zakotven v § 37 ZDP, který stanoví, že ustanovení zákona se použije jen tehdy, pokud mezinárodní smlouva nestanoví jinak.

Proces sjednávání, podpisu a ratifikace smluv

Proces sjednávání, podpisu a ratifikace smluv o zamezení dvojího zdanění je časově náročný. Od prvních jednání po vyhlášení ve sbírce mezinárodních smluv uplyne zpravidla tři až pět let. V této souvislosti je nutno rozlišovat platnost a účinnost smlouvy. Smlouva vstupuje v platnost poté, co jí dají k ratifikaci souhlas zákonodárné sbory příslušných smluvních stran (zemí), ratifikují je hlavy států a dojde k výměně ratifikačních listin a na základě výměny nót, ve kterých si smluvní strany navzájem oznámí, že byly splněny jejich požadavky dané vnitrostátními právními předpisy pro vstup smlouvy v platnost.

Teprve poté dochází k její publikaci v příslušné národní sbírce zákonů, přičemž účinnost nastává obvykle prvním dnem kalendářního roku následujícího po vstupu smlouvy v platnost. Zpětná účinnost bývá výjimkou, nicméně k těmto situacím dochází.

Většina uzavíraných smluv má dvě jazykové verze dle národních jazyků uzavírajících stran. Často je smlouva ještě ve třetím jazyce, a to v anglickém. V případě jazykového konfliktu se vychází z rozhodného anglického znění. V některých případech se sjednává smlouva výhradně v angličtině a závazný je tak jen anglický text smlouvy. Ve sbírce se následně publikuje jen národní překlad.

Modely smluv o zamezení dvojího zdanění

V případech, kdy dochází k uzavírání velkého množství typově stejných právních vztahů, je praktické, aby tyto vztahy měly unifikovanou nebo alespoň harmonizovanou podobu. Vzhledem k tomu, že následovat modelové smlouvy je v praxi daleko snazší (už jen z hlediska vyváženosti zdanění příjmů v tom či onom státě), smluvní strany se k těmto modelům často přiklání, což vede k sjednocování znění smluv a tím k zvyšování právní jistoty daňových poplatníků.

Pokud se daňový poplatník jednou důkladně seznámí s modelovou smlouvou, s velkou pravděpodobností se dokáže vyhnout konkrétním situacím, které k mezinárodnímu dvojímu zdanění mohou vést, případně je dokáže úspěšně řešit.

Vzhledem k situaci, kdy zpravidla neexistuje autorita nadřazená suverénním státům, byla oblast smluv o zamezení dvojího zdanění „adoptována“ dvěma mezinárodními organizacemi, které vypracovaly nezávazné vzory smluv o zamezení dvojího zdanění. Jedná se o vzory OSN a OECD.

Oba vzory smluv se svou formou v zásadě neliší a mají i stejnou strukturu. Největší rozdíl spočívá v určení příjemce daňových příjmů. Model OECD je zpravidla uzavírán mezi vyspělými zeměmi, neboť právo zdanit příjem je ponecháno státu, v němž je poplatník rezidentem. Naopak model OSN je uzavírán s rozvojovými zeměmi, neboť právo zdanit příjem je ponecháno státu zdroje.

Model OECD

Modelová smlouva OECD je jedním z nejvýznamnějších dokumentů vypracovaných Organizací pro ekonomickou spolupráci a rozvoj v oblasti daní. Text Modelové smlouvy spolu s Komentářem ke smlouvě představuje podrobný návod ke sjednávání takových smluv a zejména k jejich interpretaci, přičemž bere v úvahu i ostatní doporučení Rady OECD. Modelová smlouva OECD, jak již bylo uvedeno výše, akcentuje zdanění příjmů v zemi sídla či bydliště poplatníka. Česká republika v současné době uzavírá smlouvy zásadně s tímto vzorem, ovšem s různými výhradami (viz dále).

Pro uplatnění Modelové smlouvy je nejprve nutné určit dle článku 4 jeden stát za stát rezidence. Tento stát pak bude mít právo na zdanění celosvětových příjmů poplatníka a jeho právo na zdanění nebude smlouvou omezeno. Druhý stát pak bude oprávněn zdanit poplatníka pouze na základě několika zbývajících článků.

V důsledku tohoto postupu nedochází k dvojímu zdanění. Pro jednotlivé státy tedy mohou nastat tři situace – stát má výhradní právo na zdanění, stát má omezené právo na zdanění, anebo stát nemá na zdanění vůbec žádné právo. Jak jsem již uvedl výše, právo státu zdroje je omezeno pouze na příjmy pocházející ze zdrojů nacházející se na jeho území. Naopak, stát rezidence má právo na zdanění veškerých (celosvětových) příjmů a kapitálu. Pro zamezení dvojímu zdanění jsou nakonec příjmy zdaněné ve státě zdroje, buď ze zdanění ve státě rezidentství zcela vyloučeny, anebo dochází k jejich započtení.

Úvodní články Modelové smlouvy OECD

V těchto článcích jsou definovány nejdůležitější pojmy. Osobní rozsah se nachází v článcích 1 a 4. Podle prvního článku se smlouva aplikuje na osoby, které jsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států.

Pojem osoba je vymezen v článku 3, odstavci 1, dle něhož zahrnuje nejen fyzické osoby, ale i obchodní korporace a veškerá další sdružení osob. Jakákoliv osoba, která je na základě lokálních daňových předpisů jednoho ze smluvních států označována za osobu, měla by také být považována za osobu ve smyslu tohoto článku. Na obchodní korporace, které jsou subjektem bez vlastní daňové povinnosti k dani příjmů (jako například tuzemská veřejná obchodní společnost), se však tento pojem nevztahuje. Článek 4, odstavec 2 stanoví, že jakákoli osoba, která je dle lokálních předpisů státu povinna k dani v tomto státě (z důvodu jejího domicilu, místa výkonu činnosti, apod.), je považována za „rezidenta smluvního státu.“ Naproti tomu osoby, které jsou povinny k dani pouze na základě jejich příjmů ze zdroje v daném státě nebo kapitálu, jež je zde situován, nemohou být považovány za rezidenty smluvního státu. Z této skutečnosti vyplývá, že ...