Technické zhodnocení hmotného majetku a jeho odpisování

V případě zařazení movité nebo nemovité věci v obchodním majetku a jejím používání k podnikatelským účelům nebo v případě nájmu nemovité věci zařazené nebo nezařazené v obchodním majetku, je nutno důsledně rozlišovat mezi výdaji na opravu a údržbu majetku a mezi výdaji na provedené technického zhodnocení. Zatímco výdaje na opravu i údržbu tohoto hmotného majetku jsou daňově uznatelnými výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tak výdaje vynaložené na technické zhodnocení nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a do daňově uznatelných výdajů (nákladů) se dostávají až prostřednictvím odpisů hmotného majetku. V následujícím textu se zaměříme na správné daňové postupy při řešení technického zhodnocení na hmotném majetku a na jeho daňové odpisování.

1. Co považujeme za opravu hmotného majetku?

V zákoně o daních z příjmů nenalezneme vymezení pojmů oprava a údržba majetku pro daňové účely. Proto lze brát vymezení pojmu oprava i udržování podle účetních předpisů za směrodatné i pro daňové účely. V § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. se uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku a technického zhodnocení nejsou opravy a údržba. Opravou se dle tohoto ustanovení odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení majetku (pozvolný proces stárnutí majetku v důsledku jeho používání) nebo poško­zení majetku (jednorázový proces zestárnutí majetku) za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se pak rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady. Zatímco opravou se řeší až následné fyzické opotřebení, resp. poškození majetku, údržbou se předchází tomuto opotřebení.

Ze znění pokynu GFŘ č. D-59 k § 33 ZDP vyplývá, že za změnu technických parametrů (technické zhodnocení) se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Proto např. vynaložené výdaje na provedení:

• výměny střešní krytiny za krytinu z jiného materiálu,
• výměny dveří v budově o stejných rozměrech,
• výměny vodovodního potrubí za plastový rozvod o stejných parametrech,
• výměny dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech apod.
• budou vždy daňově uznatelné, protože půjde o opravu stávajícího hmotného majetku.

Pokud však při výměně střešní krytiny dochází k výměně nosné konstrukce krovu včetně navýšení krovu, popřípadě ke změně sklonu krovu, popřípadě k instalaci střešních oken, jedná se vždy o technické zhodnocení. Obdobně pokud dojde při výměně oken k nahrazení stávajících dřevěných oken plastovými s odlišnými rozměry nebo s jiným počtem vrstev skel k zajištění lepších izolačních vlastností, půjde rovněž o technické zhodnocení.

Podle znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP nelze výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti (příjem zdaňovaný dle § 7 ZDP), zařadit mezi daňově uznatelné výdaje, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob nezařadí tento majetek do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP.

V případě, že půjde o poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který dosahuje příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP, pak výdaje vynaložené na opravy najímaného majetku jsou daňově uznatelné – majetek se v tomto případě nepovažuje za obchodní majetek poplatníka.

2. Co považujeme za technické zhodnocení hmotného majetku?

Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Pojmy nástavba, přístavba a stavební úpravy jsou definovány v § 6 odst. 1 stavebního zákona, pojmy rekonstrukce a modernizace pak v § 33 odst. 2 a odst. 3 ZDP.

• Nástavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba zvyšuje;
• Přístavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou;
• Stavebními úpravami rozumíme změny dokončené stavby, při nichž se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby (např. přestavba, vestavba, změny vnitřního zařízení, resp. vzhledu stavby); za stavební úpravy se považuje též zateplení pláště stavby;
• Rekonstrukcí rozumíme zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo jeho technických parametrů;
• Modernizací rozumíme rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

V § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP se uvádí, že výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou také výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP.

Technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého k obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování, je podle § 29 odst. 1 ZDP součástí vstupní ceny hmotného majetku.

Technickým zhodnocením jsou podle znění § 33 odst. 4 ZDP také výdaje podle § 33 odst. 1 ZDP, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

Jako příklad technického zhodnocení na nemovité věci si můžeme uvést výměnu kotle ústředního vytápění za výkonnější, zesílení elektroinstalace v objektu, instalaci žaluzií nebo mříží do oken budovy, rozšíření oken a dveří, zavedení těsnění do oken, změnu trasy vedení vody, elektrické energie, trubek ústředního vytápění, resp. jejich zesílení, zateplení budovy polystyrénem. Pokud náklady na tyto činnosti převýší částku 80 tis. Kč u jednoho inventurního čísla hmotného majetku, půjde vždy o technické zhodnocení předmětného majetku.