Tvorba rezerv na opravy hmotného majetku – daňové řešení

Jak podnikatel s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP, tak pronajímatel s příjmy zdaňovanými dle § 9 ZDP, který vlastní hmotný movitý nebo nemovitý majetek, velmi často potřebuje provést na tomto majetku jeho opravu. Jde přitom vždy o poměrně vyšší výdaj, který je sice daňově uznatelným výdajem, ale podnikatel nebo pronajímatel musí mít na jeho okamžité pokrytí dostatečné finanční prostředky. K řešení tohoto problému nám slouží postupné vytváření zákonných rezerv na opravu, které jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. i) ZDP daňově uznatelným výdajem. Jde přitom o rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále ZoR).

V následujícím textu si nejdříve uvedeme obecné zásady pro tvorbu a čerpání zákonných rezerv obsažené v § 3 a § 4 ZoR a následně se budeme v příkladech zabývat specifickými zásadami pro tvorbu a čerpání rezerv na opravu hmotného majetku stanovených v § 7 ZoR.

Obecné zásady pro tvorbu rezerv

Z § 3 a § 4 ZoR vyplývají pro tvorbu a čerpání všech rezerv vytvářených dle zákona o rezervách následující obecné zásady:

• rezervy se uplatňují za zdaňovací období, zdaňovacím obdobím se u fyzických osob rozumí kalendářní rok;
• poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle ZoR v základu daně z příjmů (provedení inventarizace rezerv);
• tvorbu rezerv musí poplatník, který vede účetnictví, správně zaúčtovat a poplatník, který vede daňovou evidenci, musí tvorbu rezerv uvést v daňové evidenci (zavedení evidenční karty tvorby a čerpání rezervy);
• výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musejí přednostně uhradit z vytvořených rezerv;
• rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny;
• rezervy se zruší vždy:

1. ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu;
2. ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení;
3. ke dni účinnosti smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu;
4. ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území ČR;
5. ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace;
6. ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu;

• rezervy nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu;
• rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku;
• zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.

Hlavní zásady tvorby a čerpání rezervy na opravy hmotného majetku

Ze znění § 7 ZoR vyplývají následující zásady pro tvorbu a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku, při jejichž dodržení jde o daňově uznatelné výdaje (náklady) poplatníka:

• rezervu na opravu hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmu, kteří:

1. mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b),
2. jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu za podmínky, že k opravě tohoto hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
3. procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno;

• daňově uznatelnou rezervu lze tvořit na opravy hmotného majetku, jehož doba daňového odpisování je 5 a více let;
• u fyzických osob může tvořit rezervy na opravu hmotného majetku poplatník s příjmy z činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, který má hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a vede účetnictví anebo vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, a dále poplatník s příjmy z nájmu z hmotného majetku, který slouží k nájmu a poplatník vede záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP. Rezervu ...