Účetní závěrka dle IFRS obsah a uspořádání (2. část)

3. Výkaz výsledku a ostatního úplného výsledku

Výkaz výsledku hospodaření a ostatního úplného výsledku (taktéž výkaz úplného výsledku) slouží ke komplexnímu zobrazení finanční výkonnosti podniku. Je výkazem všech výnosů a nákladů za sledované období (např. roční účetní období), které vznikají z transakcí majících vliv na vlastní kapitál podniku s výjimkou transakcí realizovaných mezi podnikem a vlastníky. K prezentaci vlastnických transakcí slouží výkaz změn vlastního kapitálu a jemu je věnována další část této kapitoly.

Prvotní formování a uspořádání výkazu úplného výsledku sestaveného dle IFRS obdobně jako rozvaha vychází z definic základních prvků a těmi jsou u finanční výkonnosti (i) výnosy a (ii) náklady. Jejich vymezení a rozlišení bylo přiblíženo v předchozí kapitole věnované koncepčním východiskům a na nich je třeba stavět dále.

Výkaz úplného výsledku je formálně i obsahově rozdělován na dvě stěžejní části, jejichž cílem je prezentovat:

• výsledek hospodaření a jeho složky, resp. výnosy a náklady působící na jeho výši;
• ostatní úplný výsledek a jeho složky, resp. výnosy a náklady působící na jeho výši.

Obě části mohou být prezentovány:

1. dohromady v jednotném výkazu úplného výsledku, kdy je nejdříve uspořádána část výsledku hospodaření a na něj navazuje část ostatního úplného výsledku Pro ilustraci výkazu úplného výsledku ve formátu jednoho výkazu lze použít výkaz společnosti Unipetrol, a.s.   ; nebo
2. samostatně jako dva oddělené výkazy - výsledovka a na ni navazující výkaz úplného výsledku, který vychází z výsledku hospodaření a připojuje v detailu položky zahrnované do ostatního úplného výsledku Pro ilustraci výkazu úplného výsledku ve formátu dvou výkazů lze použít výkaz společnosti Deutsche Lufthansa AG. .

Ačkoliv lze vnímat jistou, avšak ne přímo vyjádřenou, preferenci jednotného výkazu, povoleny jsou obě varianty prezentace a rozhodnutí je na podniku, resp. jeho vedení. V případě využití varianty (ii) dochází ve své podstatě k rozšíření účetní závěrky o jeden výkaz, tj. dohromady obsahuje pět účetních výkazů a přílohu.

Obdobně jako u rozvahy i pro výkaz úplného výsledku definuje IAS 1 tzv. minimálně požadované položky, které musí být prezentovány ve výkazu samostatně, tj. pomocí vlastních samostatných řádků:

(i) v sekci výsledku hospodaření:

• výnosy ve vymezení "revenue" dle koncepčního rámce s oddělenou prezentací úrokových výnosů kalkulovaných za použití metody efektivní úrokové sazby;
• zisky a ztráty vyplývající z vyřazení finančních aktiv oceňovaných zůstatkovou hodnotou ( IFRS 9 );
• finanční náklady;
• ztráty ze znehodnocení finančních aktiv (impairment losses) včetně případného zrušení těchto ztrát ( IFRS 9 ) - podíl na výsledku hospodaření přidružených a společných podniků oceňovaných ekvivalenční metodou ( IAS 28 );
• zisky a ztráty související s reklasifikací finančních aktiv ( IFRS 9 );
• daňový náklad ( IAS 12 );
• výsledek z ukončovaných činností ( IFRS 5 );
• výsledek hospodaření v podobě zisku nebo ztráty;

(ii) v sekci ostatního úplného výsledku:

• každá položka ostatního úplného výsledku Novelizace IAS 1 vydaná v červnu 2011 požaduje s účinností od 1. července 2012 seskupovat položky do dvou kategorií: (i) položky s následnou reklasifikací do výsledku a (ii) položky bez následné reklasifikace do výsledku. ;
• ostatní úplný výsledek.

Povinné minimální položky završuje celkový součtový řádek pro celkový úplný výsledek, který je součtem výsledků předchozích dvou sekcí.

Nezávazná podoba výkazu úplného výsledku, která vychází ze vzoru uvedeného v Implementační příručce IAS 1 s uvážením druhového členění nákladů:

Nezávazná podoba výkazu úplného výsledku v části výsledovky Zbývající část výkazu - část ostatního úplného výsledku - je shodná s předcházející ilustrací. , která vychází ze vzoru uvedeného v Implementační příručce IAS 1 s uvážením účelového členění nákladů:

Sekce výsledku hospodaření

Z koncepce účetních pravidel se jedná o část, které se obecně říká výsledovka a obdobně je tomu i v českých účetních předpisech. V detailech uspořádání a prezentace jednotlivých položek je však již řada rozdílů mezi IFRS a českými účetními předpisy:

• Rozlišení výnosů a nákladů na provozní a finanční s vyčíslením provozního výsledku hospodaření pravidla IFRS přímo nepodporují. Praxe je často v tomto směru ale opačná a výsledovku na provozní a finanční část podniky rozlišují, protože to pravidla přímo nezakazují.
• Uspořádání položek ve výsledovce je výrazně ovlivněno jejich významností, charakterem činností podniku a událostmi, které výkonnost podniku za uplynulé období ovlivňují. Při pohledu na výčet minimálně požadovaných položek zjistíme, že jsou jimi tržby, finanční náklady a dopad daně ze zisku (zajímavou ilustrací může být konsolidovaná výsledovka The Emirates Group, v níž je uveden pouze řádek "Operating costs" zahrnující všechny provozní náklady - jejich detailní rozbor je zveřejněn až v příloze), přičemž výsledovka, ať již ze vzorové ilustrace uvedené výše nebo z praktických ilustrací, je mnohem obsáhlejší (viz níže obrázek ilustrující velmi strohou strukturu provozního výsledku prezentovanou přímo ve výkazu). Platí však pravidlo, že jakékoliv další položky výnosů a nákladů - jejich charakter a částka - musí být zveřejněny, pokud je jejich dopad významný a může ovlivnit rozhodování uživatele. Současně je na zvážení podniku, zdali položku prezentovat přímo ve výkazu nebo postačí jen v příloze. Vedle běžných nákladů jako jsou osobní náklady, odpisy, náklady na spotřebu materiálu, jde například o náklady plynoucí ze snížení hodnoty zásob, náklady na restrukturalizaci podnikových činností, náklady na výzkum, výsledky z prodeje dlouhodobého majetku, náklady spojené s vyrovnáním soudních sporů apod.
• Náklady uznané ve výsledku hospodaření související s hlavní výdělečnou činností podniku musí být prezentovány s uvážením buď druhového nebo účelového členění Pro ilustraci výsledovky s použitím ...