Uplatnění odpisů v souvislosti s nájmem nemovitých věcí

V článku si s využitím řady konkrétních příkladů rozebereme možnosti uplatnění odpisů pronajímané nemovité věci v případě, že nemovitá věc byla pořízena koupí, darováním nebo zděděním.

Vymezení nájmu v občanském zákoníku

Právní řešení nájmu je obsaženo v ustanoveních § 2201 až § 2331 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Nezbytnou náležitostí nájmu je jeho úplatnost; pokud by se jednalo o bezúplatné užívání, pak nejde o nájem, ale o výprosu. Pronajmout lze věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou. Pronajmout lze i část nemovité věci. Neujednají-li strany dobu trvání nebo den skončení nájmu, platí, že se jedná o nájem na dobu neurčitou. Nájemní smlouva pronajímatele zavazuje přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu, udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata, a dále zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu. Po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce. Souhlasí-li pronajímatel, může nájemce dle § 2215 odst. 1 ObčZ zřídit třetí osobě k věci užívací právo (podnájem).

Různé formy nájmu nemovité věci specifikované v ObčZ:

• Nájem bytu a nájem domu – řešen v § 2235 až § 2301 ObčZ

Bytem se rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Je-li k zajištění bytových potřeb nájemce pronajat dům, použijí se ustanovení o nájmu bytu přiměřeně. Ustanovení § 2254 ObčZ stanoví, že ujednají-li si strany, že nájemce bytu dá pronajímateli peněžitou jistotu, že zaplatí nájemné a splní jiné povinnosti vyplývající z nájmu, nesmí být jistota vyšší než trojnásobek měsíčního nájemného. Při skončení nájmu pronajímatel vrátí jistotu nájemci; započte si přitom, co mu nájemce případně z nájmu dluží. Nájemce má přitom právo na úroky z jistoty od jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby.

• Nájem prostoru sloužícího podnikání – řešen v § 2302 až § 2320 ObčZ

Jedná se o nájem prostoru nebo místnosti, je-li účelem nájmu provozování podnikatelské činnosti v tomto prostoru nebo v této místnosti a slouží-li pak prostor nebo místnost alespoň převážně podnikání, bez ohledu na to, zda je účel nájmu v nájemní smlouvě vyjádřen. Nájemce nemá právo provozovat jinou činnost nebo změnit způsob či podmínky jejího výkonu, než jak to vyplývá z účelu nájmu nebo z jiného ujednání stran, anebo z toho, co bylo možné důvodně očekávat při uzavření smlouvy, pokud by tato změna působila zhoršení poměrů v nemovité věci nebo by nad přiměřenou míru poškozovala pronajímatele nebo ostatní uživatele nemovité věci. Nájemce může nemovitou věc, kde se nalézá prostor sloužící podnikání, opatřit se souhlasem pronajímatele v přiměřeném rozsahu štíty, návěstími a podobnými znameními; pronajímatel může souhlas odmítnout, má-li pro to vážný důvod. Nájemce může s předchozím souhlasem pronajímatele převést nájem v souvislosti s převodem podnikatelské činnosti, jíž prostor slouží; souhlas pronajímatele i smlouva o převodu nájmu vyžadují písemnou formu.

• Ubytování – je obsahem § 2326 až § 2331 ObčZ

Smlouvou o ubytování (o přechodném nájmu) se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodné ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, popřípadě ve lhůtě obvyklé.

Možnosti zdanění příjmů z nájmu nemovité věci

Zdanění příjmů z nájmu nemovité věci může probíhat buď podle § 7, nebo § 9 ZDP. V žádném případě nemůžeme příjmy z nájmu nemovité věci zdaňovat dle § 10 ZDP, i kdyby se jednalo o příležitostný (jednorázový, krátkodobý) nájem nemovité věci. Při posouzení otázky, zda budou příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů zdaněny podle § 7, nebo podle § 9 ZDP, je nutno vycházet ze skutečnosti, zda je pronajímaný nemovitý majetek využíván poplatníkem k podnikatelské činnosti a je zařazen do jeho obchodního majetku, anebo jde o pronajímaný nemovitý majetek, který není poplatníkem využíván k podnikatelské činnosti a není zařazen do jeho obchodního majetku.

Zdanění příjmů z nájmu nemovité věci dle § 7 ZDP

Zdanění příjmů z nájmu nemovité věci dle § 7 ZDP přichází v úvahu ve dvou situacích:

1. Zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP – pokud poskytuje ubytovatel spolu s ubytováním další související služby a toto ubytování je poskytováno soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku, jde o volnou živnost, vymezenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 55 – Ubytovací služby. Podmínkou zařazení pod § 7 odst. 1 písm. b) ZDP je, že poskytovatel ubytování vlastní živnostenské oprávnění. Pokud v daném případě poskytovatel ubytování nevlastní živnostenské oprávnění, budou příjmy dosahované z poskytování ubytování a souvisejících služeb zdaněny podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP;
2. Zdanění příjmů podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP – pokud jde o pronájem majetku zařazeného v obchodním majetku – může jít o pronájem jak movitých věcí, tak pronájem nemovitých věcí nebo bytů; podmínkou zdanění podle tohoto ustanovení zákona je, že se jedná o majetek zařazený v obchodním majetku poplatníka. Podle znění § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud však pronajímatel poskytuje spolu s nájmem nemovitých věcí nebo bytů i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb.

V pokynu GFŘ č. D-59 se v bodu 3 k ustanovení § 7 ZDP uvádí: „Pro účely zákona se za příjmy ze samostatné činnosti považují také příjmy z krátkodobého ubytování spočívající v pronájmu nemovité věci, který má krátkodobý charakter, činnost je poskytována za účelem rekreace, je spojena s dalšími ubytovacími službami (výměna ložního prádla, úklid, hygienické prostředky aj.), případně je krátkodobé ubytování nabízeno způsobem, který svědčí o zacílení na osoby, které nehledají uspokojení bytové potřeby, ale potřeby přechodného ubytování“.

Zdanění příjmů z nájmu nemovité věci dle § 9 ZDP

Zdanění příjmů z nájmu nemovitých věcí dle § 9 ZDP přichází v úvahu ve smyslu znění § 9 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud se jedná se o příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů nezahrnutých do obchodního majetku. Z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 ZDP vyplývá, že obchodní majetek neexistuje u poplatníka daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. Tento poplatník totiž nevede daňovou evidenci, ale ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP poplatník, který má příjmy z nájmu a uplatňuje u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, vede záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat (včetně evidence odpisů pronajímaného majetku v jednotlivých letech), evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácí mzdy.

V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 9 odst. 1 ZDP uvádí, že příjmy z nájmu se rozumějí i příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy pronajímá nemovité věci (jejich části) nebo byty (jejich části) anebo movité věci, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu věci movité podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a kromě příjmů podle § 7 ZDP.

Dále se v tomto pokynu k § 9 odst. 3 ZDP v bodu 1 uvádí, že započal-li poplatník s tvorbou rezervy na opravu najímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z nájmu poplatník zdaňoval dle § 7 ZDP, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho ...