Vnitřní kontrolní systém v nestátní neziskové organizaci z pohledu účetnictví a auditu

Článek byl zpracován s využitím prostředků institucionální podpory na dlouhodobý koncepční rozvoj vědy a výzkumu na Fakultě financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze IP 100040. Článek prošel recenzním řízením redakční rady., Autor článku působí jako odborný asistent na Katedře finančního účetnictví a auditingu Fakulty financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze a jako statutární auditor.

Pojem vnitřní kontrolní systém zní poměrně široce a obecně a málokdo si pod ním něco představí. Cílem tohoto článku je proto přiblížit jej z pohledu účetních a auditorských předpisů. Pro tyto účely je také článek rozdělen na dvě části – účetní pohled a auditorský pohled na vnitřní kontrolní systém, přičemž účetní pohled vychází ze současného zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), a z navrhovaného nového zákona o účetnictví předloženého Legislativní radě vlády. Auditorský pohled pak čerpá z mezinárodních auditorských standardů ISA (International Standards on Auditing). Vzhledem k tomu, že nestátní neziskové organizace jsou často příjemci darů, dotací a jiných bezúplatných plnění představujících mnohdy hlavní zdroje jejich financování, nabývá u nich vnitřní kontrolní systém většího významu ve smyslu transparentního hospodaření s těmito zdroji oproti podnikatelským účetním jednotkám, které vykazují tyto zdroje financování spíše výjimečně.

1. VNITŘNÍ KONTROLNÍ SYSTÉM V SOUČASNÉM ZÁKONĚ O ÚČETNICTVÍ

V úvodu je třeba zmínit, že současný zákon o účetnictví s termínem vnitřní kontrolní systém přímo nepracuje, i když předpokládá, že v každé účetní jednotce v určité podobě existuje s ohledem na její velikost a složitost, což lze odvodit z několika jeho paragrafů, a v zásadě jím chápe samotný systém vedení účetnictví, a to včetně účetních zásad, jak vyplývá z následujícího textu.

Tak například podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, a to do období, s nímž věcně a časově souvisejí.

Dále § 4 odst. 8 zákona o účetnictví uvádí, že účetní jednotky jsou povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrnou účtovou osnovu.

Účetní jednotky mají rovněž povinnost vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů, k čemuž mohou využít technické prostředky, nosiče informací a programové vybavení. Účetním záznamem zákon o účetnictví rozumí data, která jsou záznamem veškerých skutečností týkajících se vedení účetnictví. Každou takovou skutečnost musí účetní jednotky zaznamenat výhradně prostřednictvím účetních záznamů. Jednotlivé účetní záznamy mohou být seskupovány do souhrnných účetních záznamů. Jako příklady lze uvést účetní doklady, účetní zápisy, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh, účetní závěrku či výroční zprávu (§ 4 odst. 10 zákona o účetnictví).

Mezi další povinnosti účetních jednotek patří dle § 6 odst. 1 a odst. 2 zákona o účetnictví zachycování účetních případů v účetních knihách na základě průkazných účetních dokladů. Odst. 3 pak zmiňuje povinnou inventarizaci majetku a závazků upravenou v § 29 a § 30 zákona.

Zákon o účetnictví vyžaduje od účetních jednotek v § 7 vedení účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, a uživatelé využívající tyto informace mohli na jejím základě činit ekonomická rozhodnutí.

Základní účetní zásady uplatňované při vedení účetnictví vymezuje zákon o účetnictví v § 8 a jsou jimi:

• správnost (účetnictví neodporuje zákonu o účetnictví ani jiným předpisům a neobchází jejich účel),
• úplnost (zaúčtování všech účetních případů, sestavení účetní závěrky a výroční zprávy),
• průkaznost (průkazné účetní záznamy a provedení inventarizace),
• srozumitelnost (účetnictví umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních případů a účetních záznamů a vazbu mezi účetními záznamy vzniklými seskupením a dílčími účetními záznamy) a
• trvalost účetních záznamů po celou dobu povinné archivace dokumentů. Nejužší vazbu na vnitřní kontrolní systém má průkaznost, jak naznačuje text dále.

Podle § 11 zákona o účetnictví účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které obsahují mimo jiné podpisový záznam podle § 33a odst. 4 tohoto zákona osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování.

Účetním zápisům se zákon o účetnictví věnuje v § 12. Podle něj je musí účetní jednotka provádět průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu a musí být k nim vždy připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení, pokud se neshoduje s podpisovým záznamem osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu. Účetní zápisy nesmí účetní jednotky provádět mimo účetní knihy.

Účetní jednotky vedou dle § 13 zákona o účetnictví povinně účetní knihy, a to

• deník,
• hlavní knihu (zahrnuje syntetické účty podle účtového rozvrhu obsahující informace o zůstatku účtu ke dni otevření hlavní knihy, souhrnné obraty Má dáti a Dal účtů a zůstatky ke dni sestavení účetní závěrky),
• knihy analytických účtů a
• knihy podrozvahových účtů.

Účetní jednotky nesmějí zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy.

Povinnost dodržet směrnou účtovou osnovu a sestavit účtový rozvrh plyne účetním jednotkám z § 14 zákona o účetnictví.

Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih. Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období smí účetní jednotka již uzavřené účetní knihy znovu otevřít a provést nezbytné opravy účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, pokud obsah položek původní účetní závěrky neodpovídá skutečnosti, což plyne z § 17 odst. 7 zákona o účetnictví.

Účetní závěrka obsahuje (kromě jiných zákonem o účetnictví uvedených náležitostí) podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky, jak uvádí § 18 odst. 3 zákona o účetnictví.

Již zmíněná povinnost provádět inventarizaci majetku a závazků plyne účetním jednotkám z § 29 a § 30 zákona o účetnictví, který rozlišuje periodickou a průběžnou inventarizaci. Dále zákon o účetnictví připomíná, že je třeba prokázat její provedení u veškerého majetku a závazků po dobu 5 let od jejího provedení. Uvádí rovněž způsob zjišťování skutečných stavů fyzickou a dokladovou inventurou a z hlediska průkaznosti připomíná, že nesmí chybět v inventurních soupisech (jako průkazných účetních zápisech) kromě jiných zákonem uvedených náležitostí podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečných stavů fyzickou či dokladovou inventurou a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventury (§ 30 odst. 7 písm. b/ zákona o účetnictví). Při průběžné inventarizaci mohou být inventurní soupisy nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů. Inventurní rozdíly (manko/schodek, přebytek) se vyúčtují do účetního období, za něž se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.

Archivace účetních záznamů je upravena v zákoně o účetnictví v § 31, podle něhož se uchovává účetní závěrka a výroční zpráva po dobu 10 let počínajících koncem účetního období, jehož se týkají, účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh a přehledy po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají, a účetní záznamy, jimiž účetní jednotka dokládá vedení účetnictví (§ 33 Účetní záznam), po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají.

S vývojem informačních technologií souvisí i nové formy účetních záznamů a podpisových záznamů, na což reaguje zákon o účetnictví v § 33 a § 33a. Informace obsažená v účetním záznamu se označuje jako obsah účetního záznamu a konkrétní způsob zaznamenání této informace se označuje jako forma účetního záznamu. Účetní záznam může mít jak listinnou podobu (účetní záznam provedený na analogový nosič rukopisem, psacím strojem, tiskařskými nebo reprografickými technikami anebo tiskovým výstupním zařízením výpočetní techniky, jehož obsah je pro fyzickou osobu čitelný), tak i technickou podobu (účetní záznam provedený elektronickým, optickým nebo jiným způsobem, umožňující převedení do formy čitelné fyzickou ...