Zdanění bezúplatných příjmů

Tzv. „bezúplatné příjmy“ byly nově komplexně zahrnuty do předmětu daně z příjmů od 1. ledna 2014, a to v souvislosti se zrušením zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.

Při daňovém posouzení těchto příjmů je důležité vzít v úvahu zřetelné vyjádření zákonodárce v důvodové zprávě k příslušné novele ZDP, podle kterého nebyly záměrem přesunu zdanění příjmů z dědictví a darů do ZDP úpravy a věcné změny, ale naopak zachování principů zdanění především ve vymezení rozsahu příjmů zdaňovaných a nezdaňovaných v původním rozsahu. ZDP tak v současné době upravuje zdanění příjmů fyzických i právnických osob včetně příjmů bezúplatných.

Právní úprava

V případě fyzických osob je předmět daně vymezen v § 3 odst. 1 a 2 ZDP, kde jsou uvedeny jednotlivé dílčí základy daně. Do dílčího základu daně podle § 10, tj. mezi ostatní příjmy, patří podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP i příjem bezúplatný. Příjmem se přitom rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou.

U právnických osob jsou podle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Z toho vyplývá, že předmětem daně z příjmů jsou také bezúplatné příjmy.

Podstata bezúplatného příjmu

V praxi je velmi důležité posouzení, zda v daném konkrétním případě bezúplatný příjem vůbec vzniká. Toto posouzení je samozřejmě vhodné provést vždy na počátku zkoumání každé transakce.

Základním znakem bezúplatného příjmu pro účely zákona o daních z příjmů je absence jakéhokoliv protiplnění. V oblasti daní, a u bezúplatných příjmů zvláště, je třeba vycházet ze skutečného obsahu právního úkonu a každý případ posuzovat individuálně s přihlédnutím ke všem specifikům dané situace.

Například v případě bezúročné zápůjčky podle § 2390 a násl. NOZ, zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, výpůjčky podle § 2193 a násl. NOZ a výprosy podle § 2189 a násl. NOZ, tedy vzniká na straně vydlužitele, vypůjčitele a výprosníka bezúplatný příjem pouze v případě absence jakéhokoliv protiplnění. Samotná smlouva o výpůjčce nebo výprose, jejímž předmětem je bezúplatné plnění, tak nemusí automaticky znamenat, že vzniká bezúplatný příjem. Tato smlouva může být součástí daleko širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů. To platí zejména v rámci vzájemných podnikatelských vztahů.

Kdy nevzniká zdanitelný příjem

Typickými příklady, kdy např. v případě výpůjčky nevzniká vypůjčiteli bezúplatný příjem, je zajištění dluhu převodem vlastnického práva s následnou výpůjčkou předmětné věci. Stejná situace nastává rovněž při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele. V obou případech je sice podstata samotné výpůjčky bezúplatná, avšak hodnota majetkového prospěchu vypůjčitele je v případě zajištění dluhu převodem vlastnického práva s následnou výpůjčkou zohledněna v pořizovací ceně pořizovaného majetku, případně ve výši úroků zajišťovaného dluhu. U výpůjčky strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek jde o součást smluvních podmínek úplatné operace (dodávek zboží), která je obecně pro obě strany ekonomicky výhodná i při zohlednění předmětné výpůjčky.

V tomto ohledu je situace stejná jak u právnických osob, tak i v případě fyzických osob s příjmy dle § 7 ZDP a § 9 ZDP. U fyzických osob přitom nezáleží na tom, zda vedou účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňují paušální výdaje.

Vklady

Dalšími případy, kdy nevzniká bezúplatný příjem, který by byl předmětem daně z příjmů, je vklad člena (společníka) do obchodní korporace a poskytnutí bezúročné zápůjčky členem (společníkem) do obchodní korporace. V těchto případech se jedná o přesun majetku v peněžní či nepeněžní formě od člena – fyzické či právnické osoby do právnické osoby, na které se tento člen majetkově podílí. Člen své obchodní korporaci poskytuje v těchto případech majetek nebo jiné zdroje k ekonomickému využití, z čehož může později plynout tomuto členovi určitý benefit, např. ve formě vyšších příjmů z prodeje obchodního podílu, z podílů na vytvořeném zisku apod.

Pokud si uvědomíme princip vzniku zdanitelného bezúplatného příjmu, budeme schopni daňově posoudit i další situace. Jednou z nich bude bezúplatné ručení člena za jeho obchodní korporaci, případně dluhy této korporace.

V praxi je ovšem nutno tato pravidla aplikovat opět s ohledem na konkrétní okolnosti. Ačkoliv tak v naprosté většině bezúročná zápůjčka člena jeho obchodní korporaci (např. včetně zápůjčky mateřské společnosti poskytnuté společnosti dceřiné), nevede ke vzniku bezúplatného příjmu, toto neplatí v situaci, kdy je naopak zjevnou vůlí společníka bezúplatné plnění poskytnout.

Ručení

Závěr, že na straně subjektu, za jehož dluhy ručí jiný subjekt, nevzniká bezúplatný příjem, platí také v případech jakéhokoliv právního vztahu vzniklého na základě obecně závazného právního předpisu, který nemůže poplatník přímo ovlivnit. V rámci činnosti obchodních korporací se může se jednat např. o:

• zákonné ručení za dluhy v případě rozdělení obchodní společnosti v návaznosti na příslušná ustanovení zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů nebo
• ručení v případě převodu obchodního závodu dle § 2177 odst. 1 NOZ a § 2182 odst. 2 NOZ.

Při těchto bezúplatných zákonných ručeních u příjemce ručení nevzniká žádný majetkový prospěch, který by měl vstupovat do základu daně.

Ručení ze zákona, které také nevede ke vzniku zdanitelného bezúplatného příjmu u příjemce ručení, známe rovněž v daňových předpisech. Jedná se např. o:

• ručení oprávněného příjemce podle § 108a ZDPH,
• ručení příjemce zdanitelného plnění podle § 109 ZDPH.

Při běžném smluvním bezúplatném ručení mezi různými subjekty, kdy se nejedná o vztah mezi členem korporace a jeho korporací, tedy i mateřskou a dceřinou korporací, nebo ručení ze zákona, majetkový ...