Změny zákona o DPH od 1. 1. 2024

1. ÚVOD

Při uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) se i v roce 2024 postupuje podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), který je pravidelně novelizován. Od 1. 1. 2024 nabylo účinnosti dokonce pět novel zákona o DPH.

V návaznosti na nový stavební zákon byl v roce 2021 schválen navazující zákon č. 284/2021 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím stavebního zákona (dále jen „změnový zákon“). V části třicáté šesté tohoto změnového zákona je uvedena i změna zákona o DPH, která měla původně stejně jako nový stavební zákon nabýt účinnosti od 1. 7. 2023. V první polovině roku 2023 však byla provedena novelizace nového stavebního zákona a v souvislosti s ní byla posunuta jeho účinnost až od 1. 1. 2024. Od tohoto data nabyl účinnosti také změnový zákon, jehož součástí je novela zákona o DPH, kterou jsou provedeny dílčí změny v návaznosti na nový stavební zákon v § 48, § 56 a § 56a zákona o DPH. 

Od 1. 1. 2024 nabyla účinnosti krátká novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 432/2022 Sb. Jedná se o zákon, kterým se mění zákon o provozu vozidel na pozemních komunikacích a další související zákony. Novelou zákona o DPH se upřesňuje definice osobního automobilu pro účely DPH, a to ve vazbě na novelu zákona o provozu vozidel na pozemních komunikacích. Věcně se vymezení osobního automobilu pro účely DPH nemění.

Na jaře 2023 předložila vláda Poslanecké sněmovně návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (konsolidační balíček), jehož součástí je novela zákona o DPH. Tento zákon byl v říjnu 2023 schválen Poslaneckou sněmovnou, v listopadu 2023 Senátem a byl také podepsán prezidentem. Ve Sbírce zákonů byl konsolidační balíček zveřejněn v prosinci 2023 jako zákon č. 349/2023 Sb. Účinnost změn, které přináší novela zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku, je stanovena od 1. 1. 2024. Touto novelou jsou prováděny zejména změny týkající se sazeb DPH a dále se touto novelou omezuje odpočet daně u vybraných osobních automobilů. Podrobnější výklad ke změnám sazeb je uveden v Informaci GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 1. 2024 a výklad k omezení odpočtu daně u vybraných osobních automobilů v Informaci GFŘ k uplatňování DPH u vybraného osobního automobilu od 1. 1. 2024. Obě tyto informace byly zveřejněny v lednu 2024 na webových stránkách finanční správy.

Další novela zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 1. 2024, je součástí zákona č. 417/2023 Sb., kterým se mění zákon o DPH a další související zákony. Touto novelou se do zákona o DPH promítá změna směrnice o DPH, kterou se zavádějí pro členské státy požadavky na poskytovatele platebních služeb. Od 1. 1. 2024 z této novely vyplývá pro poskytovatele platebních služeb povinnost vést evidenci o přeshraničních platbách a jejich příjemcích.

Od 1. 1. 2024 nabyla účinnosti také novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 469/2023 Sb., kterým se mění energetický zákon. Touto novelou je provedena změna § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, ve kterém jsou stanovena pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání energií a poskytnutí navazujících služeb a také u vodného a stočného. Den uskutečnění zdanitelného plnění je při dodání energií nově vázán na vystavení vyúčtovacího dokladu a u vodného a stočného na zjištění skutečné spotřeby.

Od 1. 1. 2024 nabyla účinnosti také vyhláška č. 368/2023 Sb., kterou se mění vyhláška č. 457/2020 Sb., o formulářových podáních pro daň z přidané hodnoty (dále jen „formulářová vyhláška“). Touto vyhláškou byl aktualizován vzor tiskopisu daňového přiznání a do příloh této vyhlášky doplněn vzor tiskopisu kontrolního hlášení a vzor oznámení CESOP (Centrální elektronický systém platebních informací).

V následujícím článku jsou ve srovnání s dosavadní právní úpravou a s využitím příkladů vysvětleny praktické dopady výše uvedených změn. Nejprve jsou shrnuty dopady novely zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku, na základní vymezení sazeb daně. Návazně jsou vysvětleny konkrétní dopady této novely na změny sazeb u zboží, služeb, stavebních a montážních prací a dodání staveb. V další části textu je upozorněno na praktické dopady změn sazeb daně na některá ustanovení zákona o DPH, která se sice novelou zákona nezmění, ale jejich praktická aplikace je změnou sazeb daně ovlivněna. Rozebrány jsou také dopady zavedení osvobození od daně na dodání knih a poskytnutí obdobných služeb a dopady nového stavebního zákona na vymezení některých pojmů a podmínky pro osvobození od daně při dodání a nájmu nemovitých věcí. Pozornost je věnována také dopadům opatření, které spočívá v omezení odpočtu u vybraných osobních automobilů. V závěrečných částech textu jsou vysvětleny základní principy evidence o přeshraničních platbách a jejich příjemcích a dopady změn zákona o DPH na tiskopisy daňového přiznání a kontrolního hlášení a zavedení oznámení CESOP.

2. ZÁKLADNÍ VYMEZENÍ SAZEB DANĚ

Základní vymezení sazeb daně vyplývá z § 47 zákona o DPH. Základní sazba daně je od 1. 1. 2015 stanovena podle § 47 odst. 1 zákona o DPH ve výši 21 %. Vedle této základní sazby daně se od tohoto data do konce roku 2023 uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Novelou zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku, došlo s účinností od 1. 1. 2024 ke sjednocení snížených sazeb daně ze dvou na jednu ve výši 12 %. Základní sazba daně je zachována ve výši 21 %. Uvedená změna se prakticky dotkne sazeb daně u služeb a zboží, u kterých se v současné době uplatňuje první nebo druhá snížená sazba daně, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.

Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně. Praktické dopady tohoto pravidla jsou s využitím příkladů podrobněji vysvětleny v dalším textu.

V § 47 odst. 3 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro zboží, u něhož je výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U zboží, které bylo uvedeno v příloze č. 3 k zákonu, se do konce roku 2023 uplatnila první snížená sazba daně ve výši 15 %. U zboží uvedeného v příloze č. 3a k zákonu a u tepla a chladu se do konce roku 2023 uplatnila druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Novelou zákona o DPH byla s účinností od 1. 1. 2024 zrušena příloha č. 3a. Většina zboží, které bylo dosud v této příloze uvedeno, byla převedena do přílohy č. 3, v níž je od 1. 1. 2024 uveden seznam zboží, které podléhá nové snížené sazbě daně 12 %. Některé zboží, pro které platila do konce roku 2023 sazba 15 %, bylo převedeno do základní sazby 21 %. Podrobněji jsou dopady změn sazeb u zboží vysvětleny v dalším textu.   

V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U služeb, které byly do konce roku 2023 uvedeny v příloze č. 2 k zákonu, u stavebních a montážních prací podle § 48 a § 49 zákona o DPH a u oprav a úprav zdravotnických prostředků podle § 47 odst. 5 zákona o DPH se do konce roku 2023 uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 %. U služeb, které byly uvedeny v příloze č. 2a k zákonu, a u elektronicky poskytovaných služeb vymezených v § 47 odst. 6 zákona o DPH, se do konce roku 2023 uplatňovala druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Novelou zákona o DPH byla s účinností od 1. 1. 2024 zrušena příloha č. 2a. Většina služeb, které byly dosud v této příloze uvedeny, byla převedena do přílohy č. 2, v níž je od 1. 1. 2024 uveden seznam služeb, které podléhají nové snížené sazbě daně 12 %. Některé služby, pro které platila dosud sazba 15 % nebo 10 %, byly převedeny do základní sazby 21 %. Podrobněji jsou dopady změn sazeb u služeb vysvětleny v dalším textu.

Na základě možnosti, kterou dává směrnice o DPH, byla podle § 47 odst. 8 zákona o DPH do konce roku 2023 u dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností uvedených v příloze č. 4 k zákonu o DPH uplatňována první snížená sazba daně ve výši 15 %. Při dodání výše uvedených předmětů v tuzemsku a při jejich pořízení z jiného členského státu se však uplatňovala základní sazba daně ve výši 21 % s možností uplatnění zvláštního režimu zdanění přirážky podle § 90 zákona o DPH. Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2024 byl tento odstavec zrušen, a proto se od tohoto data uplatňuje při dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností uvedených v příloze č. 4 k zákonu o DPH, a to stejně jako při jejich dodání v tuzemsku či jejich pořízení z jiného členského státu, základní sazba daně ve výši 21 %.

2.1. Sazby daně u zboží

Od 1. 1. 2024 se nadále u většiny zboží podle novelizovaného znění § 47 odst. 3 zákona o DPH uplatňuje základní sazba 21 %, s výjimkou zboží uvedeného v příloze č. 3 a s výjimkou tepla a chladu, u nichž se uplatňuje snížená sazba 12 %. Dodávek tepla a chladu se týká také s účinností od 1. 1. 2024 změna provedená novelou zákona o DPH, která navazuje na novelu energetického zákona. Od 1. 1. 2024 se při dodání elektřiny, plynu, tepla nebo chladu a u vymezených služeb souvisejících s dodáním energií váže podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH den uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž vzniká povinnost přiznat daň, na vyhotovení dokladu o vyúčtování. V příloze č. 3 je po její novelizaci uvedena většina zboží, pro které platila do konce roku 2023 první nebo druhá snížená sazba daně. U některého zboží se místo snížené sazby daně 15 % uplatňuje základní sazba 21 %. Snížené sazbě daně podléhá pouze zboží, které odpovídá současně kódu nomenklatury celního sazebníku a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy. Kódem nomenklatury celního sazebníku (NCS) se přitom rozumí kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku ve znění platném k 1. lednu 2018.

Snížená sazba daně 12 % namísto dřívější sazby 15 % platí pro potraviny a krmiva pro zvířata, které jsou vymezeny textem a zařazené ve vyjmenovaných kapitolách harmonizovaného systému. Snížená sazba daně však neplatí pro alkoholické nápoje, pro ně stejně jako dosud platí základní sazba daně 21 %. Základní sazba daně 21 % platí nově místo dosavadní sazby 15 % také pro nealkoholické nápoje, jako jsou limonády, džusy, minerálky, balená pitná voda, vyjma vybraných nápojů, kterými se rozumí mléko a vymezené tekuté mléčné výrobky. Snížená sazba daně 12 % platí také místo dosavadní sazby 10 % pro dodání pitné vody. Pitnou vodou se přitom pro účely DPH rozumí voda splňující požadavky pro pitnou vodu stanovené zákonem o ochraně veřejného zdraví dodávaná odběratelům vodovodem a teplá voda splňující podmínky pro teplou vodu podle zákona o ochraně veřejného zdraví dodávaná odběratelům potrubím nebo vnitřním vodovodem, které jsou konstrukčně propojeny směšovací baterií s vodovodním potrubím pitné vody. Dodání vody se s účinností od 1. 1. 2024 týká změna provedená novelou zákona o DPH, která navazuje na novelu energetického zákona. Od 1. 1. 2024 se při dodání vody váže podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH den uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž vzniká povinnost přiznat daň, na zjištění skutečné spotřeby, tj. už není výslovně stanoveno, že tímto dnem je den odečtu z měřicího zařízení.

U živých zvířat, semen, rostlin a přísad se uplatní místo dosavadní první snížené sazby 15 % snížená sazba daně 12 %, a to stejně jako dosud pouze v případě, že jsou obvykle určené k přípravě potravin. Pokud se tedy jedná např. o dodání akvarijních rybiček, kanárků, psů a koček a jiných domácích miláčků k chovu, uplatní se při jejich dodání stejně jako dosud základní sazba daně 21 %.  

Další skupinou výrobků, pro kterou platí snížená sazba 12 % místo dosavadní ...