Cenné papíry a podíly v účetnictví a dani z příjmů právnických osob

1. Členění cenných papírů

Cenné papíry jsou od 1. 1. 2014 upraveny v § 514 až § 544 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“). Základní definice cenného papíru (§ 514 OZ) uvádí, že cenný papír je listina, se kterou je právo spojeno takovým způsobem, že je po vydání cenného papíru nelze bez této listiny uplatnit ani převést.

V České republice je dovoleno vydávat nejen cenné papíry, které jsou pojmenovány a popsány zákonem. Nevydal-li emitent cenný papír jako druh a s náležitostmi zvlášť upravenými zákonem, musí listina určit alespoň odkazem na emisní podmínky právo, které je s cenným papírem spojeno, a údaj o emitentovi (§ 515 OZ).

Problematika cenných papírů a podílů v účetnictví podnikatelů je upravena následujícími předpisy:

• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“) – zejména § 25 a § 27 (oceňování cenných papírů a podílů),
• vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen „Vyhláška“) – zejména § 8 a § 12 (vykazování cenných papírů a podílů v rozvaze), § 48 (vymezení nákladů souvisejících s pořízením cenných papírů a podílů), § 51 (oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů),
• vyhláška č. 501/2002 Sb. – u nebankovních subjektů – použije se pro řešení některých složitějších transakcí, které neupravuje vyhláška č. 500/2002 Sb. pro podnikatele,
• ČÚS č. 008 - Operace s cennými papíry a podíly,
• ČÚS č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek,
• ČÚS č. 108 - Cenné papíry (pro banky a pojišťovny).

V dalších příkladech budeme pracovat s cennými papíry, které jsou v České republice upraveny zákonem. Jedná se zejména o akcie upravené § 256 a násl. zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Akcie představuje právo akcionáře jako společníka akciové společnosti podílet se podle zákona a stanov na jejím řízení, zisku, likvidačním zůstatku. Stanovy mohou akcie obdařit různými právy – různá váha hlasů, rozdílný, pevný či podřízený podíl na zisku.

Dále budeme pracovat s dluhopisy upravenými zákonem o dluhopisech č. 190/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Dluhopis je cenným papírem, s nímž je spojeno právo požadovat splacení dlužné částky, tj. jmenovité hodnoty dluhopisu, ke dni splatnosti dluhopisu a placení výnosu z něj k určenému datu podle emisních podmínek.

Směnky pak upravuje zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů. Směnky jsou cenné papíry, které představují bezpodmínečný příkaz (směnka cizí) nebo bezpodmínečný příslib (směnka vlastní) zaplatit určenou peněžní částku (směnečnou sumu) osobě ve směnce uvedené.

Pro příklady budou v textu použita čísla účtů, která jsou historicky známa a vycházejí z účtové osnovy s trojmístným označením účtů platné do konce roku 2002.

Cenné papíry a podíly je možné rozdělit v účetnictví podnikatelů na dvě základní skupiny:

1. dlouhodobý finanční majetek, který tvoří majetkové účasti, realizovatelné cenné papíry a podíly a dluhové cenné papíry držené do splatnosti,
2. krátkodobý finanční majetek, který tvoří cenné papíry k obchodování, dluhové cenné papíry se splatností do 1 roku držené do splatnosti, vlastní akcie, vlastní dluhopisy a ostatní realizovatelné cenné papíry.

Dále je možné rozdělit cenné papíry a podíly do skupin představujících členění podle záměru účetní jednotky:

I. Majetkové účasti

Majetkovou účastí se rozumí cenné papíry a podíly, které zakládají účast v podnicích s podstatným nebo rozhodujícím vlivem.

Jsou zachycovány na účtech:

061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách

062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

II. Cenné papíry k obchodování

Cenným papírem k obchodování se rozumí cenný papír, který účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše 12 měsíců. Pro zařazení mezi cenné papíry k obchodování postačuje záměr účetní jednotky, přitom se nemusí jednat o skutečně obchodovatelné cenné papíry na veřejném trhu.

Účtujeme o nich na účtech:

251 – Majetkové cenné papíry k obchodování

253 – Dluhové cenné papíry k obchodování

III. Cenné papíry držené do splatnosti

Cenným papírem drženým do splatnosti se rozumí dluhový cenný papír, který má stanovenou splatnost a u něhož má účetní jednotka úmysl a schopnost držet jej do splatnosti.

O těchto cenných papírech se účtuje na účtech:

065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti

256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti

IV. Cenné papíry a podíly realizovatelné

Cenným papírem a podílem realizovatelným se rozumí cenné papíry a podíly, které nejsou cenným papírem k obchodování, ani cenným papírem drženým do splatnosti, ani majetkovou účastí. Jedná se např. o cenný papír majetkové povahy, který nezakládá ani podstatný, ani rozhodující vliv.

Tyto cenné papíry jsou zachyceny na účtech:

063 – Realizovatelné cenné papíry a podíly

257 – Ostatní cenné papíry

V. Cenné papíry emitované účetní jednotkou

O těchto cenných papírech účtujeme na účtech:

252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly

255 – Vlastní dluhopisy

Cenné papíry a podíly se sledují na analytických účtech minimálně podle druhu cenných papírů a dále podle emitentů a jmenovitých hodnot, popř. podle měn, na které cenné papíry a podíly znějí.

Za určitých podmínek je možné provádět přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů a podílů. Pro tyto přesuny platí pravidla zakotvená do českého účetního standardu č. 108, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi. Záměrem je omezit zejména přesuny cenných papírů držených do splatnosti.

2. Oceňování cenných papírů a podílů

Oceňování cenných papírů a podílů je spojeno se dvěma důležitými okamžiky v účetním období. Prvním okamžikem je den uskutečnění účetního případu při jejich pořízení účetní jednotkou, druhým okamžikem je rozvahový den, tedy den, ke kterému účetní jednotka sestavuje účetní závěrku. Stanovení pořizovací ceny se odvíjí od způsobu nabytí cenného papíru či podílu, které může proběhnout koupí, nepeněžitým vkladem (či darem) nebo v důsledku přeměny obchodní korporace.

2.1. Oceňování při pořízení

Při nabytí formou koupě (např. na základě kupní smlouvy) jsou cenné papíry a podíly oceňovány pořizovací cenou dle § 25 odst. 1 písm. f) ZoÚ, kterou je dle odstavce 5 téhož ustanovení cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. Vedlejší pořizovací náklady dle § 48 Vyhlášky představují například poplatky burze, makléřům či poradcům podílejícím se na pořízení cenných papírů a podílů. Naopak součástí pořizovací ceny nejsou úroky z úvěrů čerpaných na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s jejich držbou.

V případě nabytí formou nepeněžitého vkladu ocení přijímající účetní jednotka cenné papíry a podíly reprodukční pořizovací cenou v souladu s § 25 odst. 1 písm. l) ZoÚ, jíž je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (obvykle je tato hodnota stanovena posudkem znalce). U vkladatele je nepeněžitý vklad oceněn zůstatkovou cenou, která se zvyšuje o daň z přidané hodnoty, pokud vklad představuje zdanitelné plnění podléhající odvodu daně z přidané hodnoty, a také o další související náklady.

Nabývá-li účetní jednotka cenné papíry a podíly formou přeměny obchodní korporace, při níž nedochází k přecenění majetku a závazků, přijímající účetní jednotka přebírá účetní i daňové ceny cenných papírů a podílů. Dochází-li v rámci přeměny obchodní korporace k přecenění majetku a závazků, účetní jednotka ocení z pohledu účetního cenné papíry a podíly reprodukční pořizovací cenou. Z pohledu daňového účetní jednotka přebírá dle § 24 odst. 11 ZDP Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění daňovou nabývací hodnotu od zanikající, rozdělované nebo převádějící obchodní korporace před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou (tedy historickou daňovou nabývací cenu).

2.2. Oceňování k rozvahovému dni

2.2.1. Ocenění reálnou hodnotou

K rozvahovému dni dochází k přecenění některých cenných papírů a podílů na reálnou hodnotu. Dle § 27 odst. 1 ZoÚ se na reálnou hodnotu přeceňují cenné papíry s následujícími výjimkami:

• cenné papíry držené do splatnosti,
• dluhopisy neurčené účetní jednotkou k obchodování,
• cenné papíry představující účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem (tj. účast > 20 %) a
• cenné papíry emitované účetní jednotkou.

Reálnou hodnotou je dle § 27 odst. 3 ZoÚ:

• tržní hodnota,
• hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, přičemž tyto musí zajistit přijatelný odhad tržní ceny,
• ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, přičemž musí být zachována blízkost k tržní hodnotě,
• ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li aplikovat předchozí postupy.

V případě, že existují objektivní důvody k tomu, že není možné spolehlivě vyčíslit reálnou hodnotu, ponechává § 27 odst. 6 ZoÚ účetním jednotkám možnost zachování ocenění v pořizovací ceně.

Povinnost přecenit cenné papíry a podíly na reálnou hodnotu se nevztahuje na účetní jednotky, které spadají do kategorie mikro účetních jednotek. Tuto výjimku stanoví § 27 odst. 7 ZoÚ pro mikro účetní jednotky, které nejsou obchodníkem s cennými papíry, platební institucí či institucí elektronických peněz, investiční společností či investičním fondem ani fondem důchodového spoření či doplňkového penzijního spoření.

2.2.2. Ocenění ekvivalencí

U podílů představujících účast v ovládané osobě nebo osobě pod podstatným vlivem (tj. majetkové účasti > 20 %) může účetní jednotka zvolit přecenění protihodnotou neboli ekvivalencí. Pokud účetní jednotka zvolí tuto možnost, je povinna ocenění ekvivalencí aplikovat na všechny takové podíly.

Český účetní standard pro podnikatele č. 008 v bodu 2.3. uvádí, co se rozumí oceněním formou ekvivalence. Jedná se o vyjádření podílu účetní jednotky na vlastním kapitálu obchodní korporace, v níž účetní jednotka podíl vlastní. Je-li taková hodnota záporná, ocení se podíl nulou, jelikož jeho hodnota nesmí dosahovat záporných hodnot.

2.3. Účtování oceňovacích rozdílů

Způsob zaúčtování oceňovacích rozdílů plynoucích z ocenění cenných papírů a podílů na reálnou hodnotu nebo přecenění majetkových účastí nad 20 % metodou ekvivalence k rozvahovému dni upravuje § 51 Vyhlášky.

Změna reálné hodnoty cenných papírů a podílů určených účetní jednotkou k obchodování vstupuje do výsledku hospodaření prostřednictvím finančních nákladů v případě poklesu reálné hodnoty nebo finančních výnosů v případě zvýšení reálné hodnoty.

Použité účty:

664 - Výnosy z přecenění cenných papírů

564 - Náklady z přecenění cenných papírů

666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku

566 - Náklady z finančního majetku

Změna reálné hodnoty ostatních cenných papírů (tzv. realizovatelné cenné papíry) je účtována prostřednictvím vlastního kapitálu účetní jednotky, konkrétně na účet 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Na účet 414 zachycují oceňovací rozdíly také účetní jednotky, které volí pro ocenění podílů představujících účast v ovládané osobě nebo osobě pod podstatným vlivem ocenění ekvivalencí.

2.4. Cenné papíry a podíly v cizí měně

Nabývá-li účetní jednotka cenné papíry a podíly vyjádřené v cizí měně, jejich hodnota je při pořízení na českou měnu přepočtena kurzem platným pro účetní jednotku ke dni uskutečnění účetního případu. Kurzové rozdíly vzniklé při úhradě závazků z titulu pořizovací ceny jsou účtovány běžným způsobem jako finanční náklad v podobě kurzové ztráty na účet 563 nebo finanční výnos v podobě kurzového zisku na účet 663. V účetnictví eviduje účetní jednotka cenné papíry a podíly v české měně i v měně cizí, ve které je jejich hodnota vyjádřena.

Účtování kurzových rozdílů vyčíslených k rozvahovému dni závisí na způsobu oceňování. Kurzové rozdíly představují součást ocenění reálnou hodnotou či ekvivalencí, s výjimkou dluhových cenných papírů držených do splatnosti, k nimž vztahující se kurzové rozdíly jsou účtovány jako kurzové ztráty na účet 563 či kurzové zisky na účet 663.

Kurzové rozdíly jsou u různých druhů cenných papírů a podílů účtovány následovně:

563 – Kurzové ztráty

663 – Kurzové zisky

564 - Náklady z přecenění cenných papírů

664 - Výnosy z přecenění cenných papírů

566 – Náklady z přecenění dluhových cenných papírů

666 – Výnosy z přecenění dluhových cenných papírů

414 -  Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

2.5. Oceňování a změna kategorie účetní jednotky

Novelou ZoÚ účinnou ke dni 1. 1. 2016 došlo k zavedení kategorizace účetních jednotek, a to na účetní jednotky o velikosti mikro, malé, střední a velké. Ke změně kategorie účetní jednotky dochází v případě, že přesáhne nebo přestane přesahovat kritéria pro příslušnou kategorii ve dvou po sobě jdoucích rozvahových dnech řádných účetních závěrek. Do nové kategorie účetní jednotka přísluší od účetního období bezprostředně následujícího po těchto dvou po sobě jdoucích účetních obdobích. S ohledem na účinnost novely účinné od roku 2016 tak byl 1. leden 2018 dnem, kdy mohlo poprvé dojít ke změně kategorie účetní jednotky.

Vlivem takové změny může účetní jednotce vzniknout povinnost přeceňovat cenné papíry a podíly na reálnou hodnotu (při změně kategorie z mikro na malou, střední či velkou účetní jednotku) nebo naopak může dojít k zániku této povinnosti (při změně malé, střední či velké účetní jednotky na mikro účetní jednotku).

2.5.1. Změna z mikro na malou, střední či velkou účetní jednotku

Způsob účtování při vzniku povinnosti oceňovat cenné papíry a podíly na reálnou hodnotu upravuje § 61c odst. 1 Vyhlášky. Ten uvádí, že příslušný majetek podléhající ocenění reálnou hodnotou se ocení k prvnímu dni účetního období, v němž dochází ke změně kategorie, do které je účetní jednotka zařazena.

Zaúčtování oceňovacího rozdílu, tedy vyjádření přecenění na reálnou hodnotu vypadá následovně (reálná hodnota byla stanovena ve výši 200 000 Kč):

Použité účty:

425 - Jiný výsledek hospodaření minulých let

561 - Prodané cenné papíry a podíly

378 - Jiné pohledávky

661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

Účetní zisk z této operace představuje částka 20 000 Kč, skutečně realizovaný zisk při zohlednění pořizovací ceny představuje částka 70 000 Kč.

2.5.2. Změna z malé, střední či velké na mikro účetní jednotku

Druhá situace, která může v důsledku změny kategorizace účetní jednotky nastat, je zánik povinnosti účetní jednotky, která se stala mikro účetní jednotkou, oceňovat cenné papíry a podíly reálnou hodnotou. Postup účtování v tomto případě upravuje § 61c odst. 2 Vyhlášky, jež stanoví, že účetní jednotka ocení příslušný majetek pořizovací cenou k prvnímu dni účetního období, v němž dochází ke změně kategorie. V tomto případě je poslední ocenění reálnou hodnotou považováno za pořizovací cenu.

K prvnímu dni účetního období, v němž dochází ke změně kategorie, účetní jednotka přeúčtuje oceňovací rozdíly vzniklé v minulosti z přecenění na reálnou hodnotu na jiný výsledek hospodaření minulých let.

Zaúčtování zrušení přecenění realizovatelných cenných papírů a majetkových účastí v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem vypadá následovně: