Daňové odpisy hmotného majetku

Podle ZDP se odpisy počítají jednou ze 4 metod:

1. odpisy rovnoměrné (lineární),
2. odpisy zrychlené (degresivní),
3. odpisy tzv. „rovnoměrné časové“ nebo výkonové u konkrétně vymezeného majetku,
4. odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření.

Každý nově pořízený hmotný majetek zatřídí poplatník v 1. roce do jedné z 6 odpisových skupin podle § 30 ZDP. Zatřídění vychází z přílohy č. 1 k ZDP. Hmotný majetek, který nelze podle zmíněné přílohy do žádné odpisové skupiny zařadit, zatříděný podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC, se pro účely odpisování zařadí do 5. odpisové skupiny, ostatní hmotný majetek zatříděný podle Klasifikace produkce CZ-CPA pak do 2. odpisové skupiny. Zařazení do odpisových skupin určuje dobu odpisování.

 

Odpisová skupina	Minimální doba odpisování	Vybrané položky DHM
1	3 roky	počítače, programové vybavení, kancelářské zařízení, dvoustopá motorová vozidla osobní, zvířata, televizní kamery...
2	5 let	stroje a zařízení, nákladní vozy, traktory, plastové prefabrikované stavební části a celky, čerpadla, jeřáby stavební, chladicí a mrazicí zařízení, prodejní automaty, obráběcí a tvářecí stroje, vysílací přístroje pro rozhlasové a televizní vysílání, trolejbusy, letadla...
3	10 let	kovové konstrukce pro mosty, manipulační technika, lodě, výtahy, kovové výrobky, prefabrikované a stavební části z betonu a železobetonu, kovové nádrže, zásobníky, kontejnery, parní kotle, turbíny, pece, hořáky, jeřáby, klimatizační zařízení, elektromotory, generátory, transformátory, lokomotivy…
4	20 let	produktovody (plynovody, ropovody, vodovody atp.), věže, stožáry, komíny, sila, budovy ze dřeva a plastů, oplocení budov a inženýrských staveb, sila, vedení místní a dálková trubní, telekomunikační a elektrická, věže, stožáry, stavby elektráren, průmyslové komíny, koupaliště...
5	30 let	budovy kromě budov uvedených v odpisové skupině 4. a 6., dálnice, silnice, komunikace, mosty, tunely, podjezdy, podchody, přístavy, přehrady, objekty čistíren odpadních vod, studny, kašny, stavby pro sport a rekreaci...
6	50 let	budovy hotelů, administrativní, domů, pro společenské a kulturní účely, podzemní obchodní střediska, muzea a knihovny, historické nebo kulturní památky...

 

Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování. Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše.

Došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k ZDP, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo.

Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na kterém bylo technické zhodnocení provedeno.

Poplatník není povinen odpisy uplatnit. Současně může poplatník odpisování i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by k přerušení odpisování nedošlo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 ZDP. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely.

 

Základní rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy:

Odlišnosti	Účetní odpisy	Daňové odpisy
Limit ceny u movitých věcí	Rozhoduje účetní jednotka	Vyšší než 40 000 Kč
Doba odpisování	Měla by odpovídat skutečnému opotřebení	Podle ZDP je doba odpisování stanovena a je jednotná pro všechny účetní jednotky.
Výše odpisu	S přesností na měsíce	Roční odpisy (s výjimkou časových a výkonových odpisů)
Povinnost odpisovat	Ano	Ne
Možnost přerušení	Nelze přerušit	Lze přerušit (pokud se nejedná o časové či výkonové odpisy)

 

1) Rovnoměrné odpisy hmotného majetku [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP]

V případě rovnoměrných odpisů se může poplatník od stanovených ročních odpisových sazeb odchýlit. Odpisování je možné prodloužit uplatněním nižší částky odpisů vypočtené za použití odpisových sazeb nižších než v ZDP uvedených. Doba rovnoměrného odpisování uvedená v ZDP je tak tímto zákonem považována za minimální, roční odpisové sazby jsou pak vymezeny jako maximální. Roční odpisové sazby použité při výpočtu odpisů nemusí být v průběhu jednotlivých zdaňovacích období, po která je odpisováno, stejné.

Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto maximální roční odpisové sazby:

Odpisová skupina	Roční odpisová sazba
	v 1. roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	20	40	33,3
2	11	22,25	20
3	5,5	10,5	10
4	2,15	5,15	5,0
5	1,4	3,4	3,4
6	1,02	2,02	2

 2) Rovnoměrné odpisy hmotného majetku zvýšené v 1. roce [§ 31 odst. 1 písm. b), c), d) ZDP]

Poplatník, který je prvním vlastníkem, může uplatnit v prvním roce odpisování odpis zvýšený:

• o 20 % (poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou, což je poplatník, u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % z jeho celkových příjmů),
• o 15 % (poplatníci provozující zařízení pro čištění a úpravu vod, třídicí a úpravárenská zařízení na zhodnocení druhotných surovin),
• o 10 % (ostatní poplatníci, kteří jsou prvními vlastníky hmotného majetku zatříděného v odpisových skupinách 1 až 3, kromě letadel, motocyklů, osobních automobilů, přístrojů pro domácnost apod.).

Zvýšený odpis lze uplatnit jen u letadel, která nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební podle zvláštního právního předpisu, hmotného majetku označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.7 (přístroje pro domácnost, jinde neuvedené) a 35.12 (rekreační a sportovní čluny).

Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se pro účely ZDP považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího vlastníka byl zbožím. Za prvního vlastníka hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii.

Výjimku představují poplatníci, kteří jsou příjemci investičních pobídek (§ 35a a 35b ZDP) a kteří tyto zvýšené sazby musí použít.

Rovnoměrné odpisy se zvýšením v 1. roce o 10 %

Odpisová skupina	Roční odpisová sazba
	v 1. roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	30	35	33,3
2	21	19,75	20
3	15,4	9,4	10

3) Zrychlené odpisy (§ 32 ZDP)

Při zrychleném odpisování je větší část hodnoty majetku přenesena do nákladů v průběhu prvních let odpisování, v dalších letech se výše uplatňovaných odpisů snižuje.

Základnou pro výpočet zrychlených odpisů v 1. roce je vstupní cena hmotného majetku, v dalších letech pak jeho zůstatková cena, resp. jeho zvýšená zůstatková cena, byl-li majetek během odpisování technicky zhodnocen.

Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty:

Odpisová skupina	Koeficient pro zrychlené odpisování
	v 1. roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	3	4	3
2	5	6	5
3	10	11	10
4	20	21	20
5	30	31	30
6	50	51	50

 

Při zrychleném odpisování se odpisy hmotného majetku v 1. roce odpisování vypočítají:

V dalších letech odpisování se odpisy hmotného majetku vypočítají:

4) Zrychlené odpisy se zvýšením v 1. roce (§ 32 odst. 2 ZDP)

Je-li poplatník prvním odpisovatelem odpisovaného majetku (viz rovnoměrné odpisování), je oprávněn (a tedy, s výjimkou příjemců investičních pobídek, nikoliv povinen) odpis vypočtený v prvním roce odpisování navýšit o 10 %, 15 % či 20 %, a to za podmínek totožných s podmínkami uvedenými výše u odpisů rovnoměrných.

5) Výjimky z předchozích způsobů odpisování

Dospělá zvířata a jejich skupiny

Zvláštní způsob odpisování je stanoven pro dospělá zvířata a jejich skupiny, které tvoří hospodářská dospělá zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz, oslů, mul, mezků a hejna hus. Za tato zvířata se nepovažují např. hejna slepic, kachen, krůt a perliček, ryby, kožešinová zvířata, psi, včelstva, zvířata ve výkrmu a mladá zvířata (pokyn GFŘ D-22 k § 26 bod 7). ZDP zařazuje zvířata základního stáda do odpisové skupiny 1, jejíž doba daňového odpisování je 3 roky. Výjimkou jsou koně zařazení do odpisové skupiny 2 s dobou odpisování 5 let.

Odpisy dospělých zvířat a jejich skupin se stanoví:

• jednotlivě za každé zvíře při individuální evidenci zvířat a u tažných zvířat, dostihových a plemenných koní. Vstupní cenou je buď průměrná účetní cena za jeden kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popřípadě ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda,
• skupinově podle jednotlivých druhů zvířat při skupinové evidenci zvířat, s výjimkou tažných zvířat, dostihových a plemenných koní. Přitom vstupní cenou je při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti). Při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP].

Roční odpis lze při skupinové evidenci zvířat stanovit např. takto:

V 1. roce odpisování (odp. sk. 1), podle vzorce

V dalších letech odpisování podle vzorce

kde

RO = roční odpis,

P = hodnota zvířat zařazených do skupiny v průběhu zdaňovacího období,

V = hodnota zvířat vyřazených ze skupiny v průběhu zdaňovacího období,

KS = konečný stav.

Pokud je celková hodnota vyřazených zvířat ve skupině vyšší než hodnota počátečního stavu zvířat (tj. hodnota zvířat na počátku zdaňovacího období nebo k datu zahájení činnosti v průběhu zdaňovacího období), lze uplatnit roční odpis při skupinovém odpisování pouze do výše hodnoty zvířat, odpovídající jejich počátečnímu stavu.

Při použití jiného způsobu výpočtu odpisů zvířat ve skupině je poplatník povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.

Daňová zůstatková cena zvířat základního stáda, vyřazených v důsledku prodeje, nezaviněného úhynu nebo nutné porážky, je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP. Zůstatková cena vyřazeného zvířete základního stáda odpisovaného skupinově se přitom podle pokynu D-22 stanoví jako podíl zůstatkové ceny skupiny zvířat na konci zdaňovacího období a průměrného stavu zvířat této skupiny ve zdaňovacím období. Průměrný stav se vypočte jako aritmetický průměr stavů zvířat ve skupině na počátku a na konci zdaňovacího období.

Lomy, pískovny, technické rekultivace

Roční odpis otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, pokud tyto nejsou součástí hmotného majetku, do jehož vstupní ceny jsou zahrnuty, dočasných staveb a důlních děl, se stanoví (§ 30 odst. 4 ZDP) jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání. Obdobně se odpisuje hmotný majetek, jehož životnost nebo doba trvání je stanovena v letech obecně závazným předpisem nebo příslušným orgánem na základě zmocnění ve zvláštním zákoně (např. hrací automaty).

Pro odpisování technické rekultivace se pro stanovenou dobu trvání, po kterou je možno technickou rekultivaci odpisovat, vychází z doby od ukončení technické rekultivace do doby odevzdání pozemku vlastníkovi nebo nájemci, popř. do doby oznámení o ukončení biologické rekultivace orgánu ochrany zemědělského půdního fondu.

Při provozování skládky, která je dlouhodobým hmotným majetkem – dočasnou stavbou, musí v některých případech provozovatel v souladu se zákonem o odpadech vytvářet finanční rezervu na rekultivaci skládky. Rezerva na rekultivaci skládky je z hlediska daně z příjmů daňovým výdajem. Po zaplnění skládky se zahájí technická rekultivace skládky a z hlediska daně z příjmů mohou nastat dva případy:

• pokud výše výdajů spojených s technickou rekultivací nepřevýší vytvořenou rezervu, zahrnou se skutečné výdaje vynaložené na technickou rekultivaci do daňových výdajů a vytvořená finanční rezerva do zdanitelných příjmů,
• pokud však výše výdajů spojených s technickou rekultivací převýší vytvořenou rezervu, pak nadlimitní částka představuje jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. b) ZDP. Tento jiný majetek se odpisuje po dobu od jeho dokončení do doby dokončení biologické rekultivace, tj. do doby odevzdání pozemku vlastníkovi nebo nájemci, popř. do doby oznámení o ukončení rekultivace orgánu ochrany zemědělského půdního fondu.

Matrice, zápustky, formy, modely a šablony

U matric, zápustek, forem, modelů a šablon (ve Standardní klasifikaci produkce označených kódem 28.62.50, 29.56.24 a 29.52.40) se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků. Dobu odpisování tohoto hmotného majetku, který je využitelný více než jeden rok, si stanoví poplatník sám podle jím stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

Rozhodne-li se současně (či následně) poplatník k prodloužení (zkrácení) doby odpisování, upraví odpisy tak, aby dosud neodepsaná část vstupní ceny (zvýšené vstupní ceny) byla rovnoměrně rozpočítána na zbývající počet výlisků.

Jiný majetek – vymezený v § 26 odst. 3 ZDP

Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 ZDP se uznávají i účetní odpisy podle zákona o účetnictví, pokud se jedná o hmotný majetek, který není vymezen pro účely ZDP jako hmotný majetek (§ 26 odst. 2 a 3); přitom u tohoto majetku nabytého vkladem společníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku, nabytého přeměnou, jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen do výše účetní zůstatkové ceny evidované u vkladatele ke dni vkladu nebo u zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti nebo družstva ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou.

Právo stavby

Právo stavby je v souladu s § 1240 a násl. NOZ nemovitou věcí. Z pohledu zákona o daních z příjmů není právo stavby vymezeno jako hmotný nebo nehmotný majetek, a proto se pro uplatnění jeho hodnoty v základu daně užívají i pro daňové účely účetní odpisy. Právo stavby je vykazováno v rozvaze jako samostatný dlouhodobý hmotný majetek v položce „B.II.2 Stavby“, zaúčtuje se dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu a od tohoto okamžiku se také odpisuje. Právo stavby je sjednáno vždy na dobu určitou a bude se odpisovat po dobu, na kterou je sjednáno. Po uplynutí této doby je jeho hodnota nulová, protože vypořádání vlastníka pozemku se stavebníkem při zániku práva stavby se týká stavby a nikoliv práva stavby.

Stavba, kterou stavebník postaví (nebo v souvislosti se zřízením práva stavby převezme od vlastníka pozemku), je součástí práva stavby. Proto s ní nelze samostatně nakládat – nelze ji samostatně prodat, darovat, zřídit k ní zástavní právo apod. Převádět lze pouze právo stavby a vlastní stavba přechází s ním jako jeho součást. Ke stavbě jako takové stavebníkovi vlastnické právo nevznikne, přestože má stejná práva, jako kdyby stavbu vlastnil. K zatíženému pozemku má právo se chovat jako poživatel (§ 1250 a 1285 NOZ).

Právo stavby se nabývá smlouvou, vydržením nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci; kromě koupě nebo směny je lze však i vydražit, vložit do obchodní společnosti, prodat atd. Je možné zřídit ho vždy jako právo dočasné, s maximální délkou trvání 99 let, existují však možnosti jeho prodloužení. Smluvně lze zřídit právo stavby bezúplatně i za úplatu, buď jednorázovou, ve splátkách, nebo v opakujících se dávkách (stavební plat). Právo stavby zanikne uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno, dále dohodou mezi vlastníkem pozemku a stavebníkem, jestliže již žádný z nich nebude mít na další existenci práva stavby zájem. Právo stavby může zaniknout i rozhodnutím státního orgánu.

Právo stavby je podle § 12 vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí, evidováno samostatně.

Věcná břemena

Věcná břemena jsou věcná práva, která omezují vlastníka nemovité věci (povinného) ve prospěch jiného (oprávněného) tak, že vlastník je povinen něco trpět, něco konat nebo něčeho se zdržet. Reálná břemena se vyznačují tím, že zavazují vlastníka služebné věci k tomu, aby ve prospěch jiné osoby něco aktivně konal, poskytoval jí nějaký užitek (např. jí poskytoval část úrody, která se urodila na jeho pozemku). Reálným břemenem může být zatížena pouze věc evidovaná ve veřejném seznamu. Lze je zřídit buď na určitý časový úsek, nebo má vlastník zatížené věci možnost se z břemene vykoupit (§ 1304 NOZ).

Úplatně nabytá věcná břemena oceněná pořizovací cenou mohou být v účetnictví oprávněného zachycena jako:

1. součást ocenění pořizované stavby, vykazované v položce „B.II.7 Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek“, resp. „B.II.2 Stavby“, jako náklad související s jejím pořízením (§ 47 PVZÚ); zpravidla účty 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek a 021 – Stavby; věcné břemeno je součástí PC stavby, odpisuje se společně se stavbou, a to odlišnými účetními a daňovými odpisy.
2. samostatný dlouhodobý hmotný majetek, vykazovaný v položce „B.II.6 Jiný dlouhodobý hmotný majetek“, jde-li o věcné břemeno k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, a to bez ohledu na výši ocenění [§ 7 odst. 6 písm. c) PVZÚ]. Použitým účtem je zpravidla účet 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek; věcné břemeno není součástí PC stavby, odpisuje se samostatně, a to podle doby, na kterou bylo zřízeno,
3. samostatný dlouhodobý nehmotný majetek, vykazovaný v položce „B.I Dlouhodobý nehmotný majetek“, pokud věcné břemeno nesouvisí s pozemkem, stavbou ani zásobami, pokud sjednaná doba přesáhla jeden rok a výše ocenění limit stanovený účetní jednotkou pro začlenění mezi dlouhodobý nehmotný majetek (§ 6 odst. 1 PVZÚ); obvykle účet 014 – Ocenitelná práva; toto věcné břemeno je dlouhodobým nehmotným majetkem a odpisuje se samostatně, podle doby, na kterou bylo zřízeno,
4. součást ocenění pořizovaných zásob, vykazované v položce „C.I.5 Zboží“, jako náklad tvořící součást pořizovací ceny (§ 49 PVZÚ); např. účty 131 – Pořízení zboží a 132 – Zboží na skladě a v prodejnách; v tomto případě se neodpisuje,
5. v ostatních případech se věcné břemeno zaúčtuje přímo do provozních nákladů, a to obvykle účet 518 – Ostatní služby, případně 548 – Ostatní provozní náklady, přičemž pokud byly naplněny podmínky pro časové rozlišení, tak v odpovídajícím časovém rozlišení nákladů. Pokud je cena věcného břemene stanovena např. v závislosti na ročním výnosu, je roční úhrada součástí nákladů příslušného období.

Doba odpisování věcného břemene účtovaného u oprávněného na příslušných účtech samostatného dlouhodobého majetku záleží na tom, zda byla smlouva o věcném břemeni uzavřena na dobu určitou či neurčitou. V prvním případě je doba odpisování omezena po tuto dobu, ve druhém případě o době odpisování rozhodne účetní jednotka v souladu se svými vnitřními předpisy.

Technické zhodnocení (TZ) hmotného majetku

Vždy je nutné při posuzování TZ pamatovat na to, že náklady vynaložené na technické zhodnocení se podle § 33 ZDP posuzují:

• vždy jako souhrn nákladů na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku,
• pokud převýšily u jednotlivého majetku,
• v úhrnu za zdaňovací období částku 40 000 Kč.

(Na rozdíl od účetnictví, kde si hranici – částku vynaložených nákladů – určuje účetní jednotka sama podle ocenění, které si určila pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položce „B.II.2 Hmotné movité věci a jejich soubory“.)

Výdaje povahy technického zhodnocení se vždy posuzují až po jeho dokončení za jednotlivý majetek, a to v úhrnu za zdaňovací období. V případě, že je na jednom majetku v jednom zdaňovacím období dokončeno několik technických zhodnocení, pak se výdaje na ně vynaložené pro porovnání s limitem 40 000 Kč sčítají.

Odpisování technického zhodnocení u hmotného majetku

Po provedení technického zhodnocení hmotného majetku se odpisuje ze zvýšené vstupní ceny při rovnoměrných odpisech § 31 ZDP (ze zvýšené zůstatkové ceny při zrychlených odpisech podle § 32 ZDP) u vlastníka, a to až od okamžiku uvedení technického zhodnocení do užívání (§ 26 odst. 5 ZDP). V tomto okamžiku se technické zhodnocení v účetnictví teprve přeúčtovává na příslušný účet odpisovaného dlouhodobého majetku v účtové skupině 02x. U hmotných movitých věcí je obvykle okamžik dokončení a uvedení technického zhodnocení do užívání stejný. Jedná se o odlišné pojmy a o dokončené technické zhodnocení lze zvýšit vstupní cenu majetku, až je také uvedeno do užívání. Toto je významné např. ve stavebnictví v případě rekonstrukcí, modernizací, nástaveb či přístaveb, na něž bylo vydáno stavební povolení, kdy okamžik dokončení a předání stavby dodavatelem často předchází okamžiku, kdy nabude právní moci příslušné kolaudační rozhodnutí, resp. okamžik uvedení do užívání.

ZDP pamatuje i na situace, kdy je technické zhodnocení na hmotném majetku dokončeno nejpozději v prvním roce odpisování. Technické zhodnocení se stává součástí vstupní ceny majetku v souladu s ustanovením § 29 ZDP. V případě technického zhodnocení hmotného majetku v dalších letech, je nutné od roku, kdy bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání, stanovit roční odpisy zhodnoceného majetku sazbou (koeficientem) ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. Tím dochází k prodloužení původní doby odpisování.

Při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 8 ZDP ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

Při zrychleném odpisování majetku podle § 32 odst. 3 ZDP zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví:

1. v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,
2. v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

Technické zhodnocení u majetku odpisovaného časově nebo výkonově

V případě časově nebo výkonově odpisovaného hmotného majetku podle § 30 odst. 4 ZDP se zvýší vstupní cena o TZ a od následujícího měsíce po uvedení technického zhodnocení do užívání se neodepsaná část majetku uplatní do nákladů po zbývající počet měsíců. V daném případě to znamená, že poplatník při technickém zhodnocení např. matrice zvýší její vstupní cenu a zároveň zvýší původně stanovené odpisy na zbývající počet výlisků. Rozhodne-li se současně (či následně) k prodloužení (zkrácení) doby odpisování, upraví odpisy tak, aby dosud neodepsaná část vstupní ceny (zvýšené vstupní ceny) byla rovnoměrně rozpočítána na zbývající počet výlisků.

Technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se eviduje samostatně a samostatně odpisuje podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP. Každé další TZ dokončené na původním majetku (technickém zhodnocení) zvyšuje vstupní cenu (zůstatkovou cenu) již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

Povinnost zvýšit vstupní cenu samostatně evidovaného a odpisovaného technického zhodnocení o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku se nevztahuje na technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce, které se odpisuje podle § 30 odst. 6 ZDP vždy samostatně. Roční odpis se stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny. Roční odpis podle výše uvedených výjimek se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom odpisování nelze přerušit.

6) Technické zhodnocení u nájemce a pronajímatele

Mezi nájemcem a pronajímatelem může vzniknout několik variant TZ podle toho, kdo TZ provede a kdo ho bude financovat:

A/ TZ uhradí nájemce, odpisuje nájemce a provede ho nad rámec nájemného

Podmínkou je písemná smlouva s pronajímatelem, kde je uvedeno, že pronajímatel souhlasí s tím, že nájemce provede a uhradí TZ, bude ho po dobu nájemního vztahu odpisovat a pronajímatel si nezvýší vstupní cenu u majetku o toto TZ v průběhu nájemního vztahu. Nájemce zařadí TZ k dlouhodobému majetku, do stejné odpisové skupiny jako je předmět, na kterém bylo TZ provedeno, a odpisuje ho.

V rámci této varianty mohou nastat při ukončení nájmu dvě možnosti:

1. Pronajímatel nájemci TZ uhradí (po dobu nájmu odpisoval TZ nájemce)

Pokud pronajímatel uhradí nájemci TZ potom:

• u nájemce bude částka zůstatkové ceny TZ při vrácení pronajaté věci zpět pronajímateli daňově uznatelná do výše náhrady výdajů od pronajímatele podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP a
• pronajímatel zvýší ke stejnému okamžiku vstupní cenu dříve pronajímaného majetku, na němž bylo TZ provedeno, o poskytnutou náhradu za TZ a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (zůstatkové ceny).

2. Pronajímatel nájemci TZ neuhradí (po dobu nájmu odpisoval TZ nájemce)

U pronajímatele se bude jednat o nepeněžitý příjem, o který bude zvýšena vstupní cena majetku při ukončení nájemního vztahu § 23 odst. 6 a § 29 odst. 6 ZDP. Příjem se bude rovnat zůstatkové ceně, kterou by mělo TZ při rovnoměrném odpisování, nebo hodnotě stanovené znaleckým posudkem. Jedná se o nepeněžní zdanitelný příjem. U nájemce je zůstatková cena technického zhodnocení bez náhrady daňově neuznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP.

B/ TZ uhradí nájemce, nájemce neodpisuje a tímto TZ je hrazeno nájemné

Faktury za TZ uhradí nájemce místo placení nájemného a budou u nájemce daňově uznatelným nákladem, časově rozlišeným jako nájemné. Z hlediska účetního bude účtováno o časovém rozlišení nájemného (pronajímatel do výnosů, nájemce do nákladů). Technické zhodnocení bude účtováno rozvahově (nájemce bude faktury za TZ, kterými je hrazeno nájemné, účtovat jako pohledávku vůči pronajímateli; pronajímatel zaúčtuje hodnotu TZ jako zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny majetku a jako svůj závazek a pokračuje v odpisech ze zvýšené vstupní ceny (zůstatkové ceny). Tak, jak bude technickým zhodnocením hrazeno nájemné, bude TZ započítáváno na nájemné i v účetnictví formou zápočtu příslušné pohledávky a závazku.

C/ TZ uhradí se souhlasem pronajímatele nájemce nad rámec nájemného, nájemce neodepisuje

TZ je u nájemce daňově neuznatelným výdajem v případě, že bude ve zdaňovacím období překročen zákonem stanovený limit pro technické zhodnocení. Nebude-li limit překročen, může nájemce uplatnit tyto výdaje jako daňové podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP za podmínky, že k úhradě tohoto TZ byl pronajímatelem smluvně zavázán. Na straně pronajímatele je nutné určit okamžik, kdy bude TZ považováno za zdanitelný nepeněžní příjem a kdy bude z tohoto titulu zvyšována vstupní cena hmotného majetku § 23 odst. 6 a § 29 odst. 6 ZDP.

1. Pronajímatel zvýší o hodnotu TZ provedeného nájemcem vstupní cenu (zůstatkovou cenu) pronajatého majetku ve zdaňovacím období, ve kterém bylo TZ uvedeno do užívání.Okamžikem příjmu je zdaňovací období, ve kterém bylo TZ uvedeno do užívání a částka se rovná výši výdajů vynaložených na TZ nájemcem.
2. Pronajímatel nezvýší o hodnotu TZ provedeného nájemcem vstupní cenu (zůstatkovou cenu) pronajatého majetku ve zdaňovacím období, ve kterém bylo uvedeno do užívání. Okamžikem příjmu je zdaňovací období, kdy dojde k ukončení nájemního vztahu a nepeněžní plnění bude oceněno zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek, tzn. TZ při rovnoměrném odpisování nebo znaleckým posudkem. O částku odpovídající tomuto nepeněžnímu příjmu je pak oprávněn zvýšit ocenění dosud pronajatého majetku. Náklady na uvedení najatého majetku do předchozího stavu účtuje nájemce do ostatních provozních nákladů.

Technické zhodnocení odpisované nájemcem v případě finančního leasingu se odepisuje v průběhu nájmu. Po převzetí najatého majetku do vlastnictví nájemce se pořizovací cena technického zhodnocení zvýší o ocenění převzatého majetku a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.

Technické zhodnocení odpisované nájemcem se účtuje na účtu, na kterém se účtuje pronajatý majetek a v případě finančního leasingu na účtu, na kterém se bude účtovat majetek převzatý nájemcem do vlastnictví.

7) Technické zhodnocení u podnájemce

V ZDP byla od 1. 1. 2018 rozšířena možnost odpisování technického zhodnocení v případech, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, například podnájemci (§ 28 odst. 7 ZDP). Provede-li technické zhodnocení jiný poplatník (jiný než nájemce nebo uživatel finančního leasingu), kterému byl přenechán hmotný majetek, bude postupovat podle stejných pravidel, jako u technického zhodnocení provedeného nájemcem. Poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, je v tomto případě v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.

Musí však být splněny následující podmínky:

• technické zhodnocení hradí poplatník, který má právo k užívání hmotného majetku, na kterém provedl technické zhodnocení,
• technické zhodnocení nezvyšuje ocenění majetku u vlastníka,
• odpisování technického zhodnocení proběhlo vždy jen na základě písemného souhlasu vlastníka a
• technické zhodnocení je zařazeno do stejné odpisové skupiny jako zhodnocovaný majetek.

Při ukončení užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu pronajímatele hmotného majetku s odpisováním u nájemce.

K provedení TZ a jeho odpisování je vyžadován souhlas vlastníka či osoby, která dále přenechává majetek k užívání jinému. Nájemce (či jiná osoba užívající majetek) nemůže převést více práv, než má sám, tzn., že souhlas s TZ a jeho odpisováním musí být uvedeno v nájemní smlouvě mezi pronajímatelem a nájemcem a dále v podnájemní smlouvě mezi nájemcem a podnájemcem. Při splnění zákonem daných podmínek může TZ daňově odpisovat i podnájemce.

Nebude-li v okamžiku ukončení podnájemního vztahu a vypořádání s nájemcem TZ u podnájemce zcela odepsáno, podnájemce si může uplatnit do výdajů zůstatkovou cenu technického zhodnocení podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP, ale jen do výše náhrady výdajů vynaložených na TZ (tj. do výše uhrazené nájemcem).

U nájemce je TZ provedené podnájemcem jiným majetkem (§ 29 odst. 6 ZDP) a nájemce ho odpisuje podle § 26 odst. 3 ZDP sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. Pokud by nájemce provedl v dalších letech TZ na tomto jiném majetku, pak odepisuje včetně TZ rovnoměrně nebo zrychleně ze zvýšené ceny.

8) Odpisování při odkoupení najatého majetku

Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3 ZDP, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou dále, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení.

9) Technické zhodnocení provedené ve vlastní režii

Jak bylo uvedeno v předchozím textu, je-li technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP hrazené nájemcem nebo uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje. Technické zhodnocení může provést nájemce i ve vlastní režii.

Pro ocenění jsou pak použity vlastní náklady, je-li předmět nebo TZ pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. U nemovitých věcí, které poplatník – fyzická osoba – pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, se použije reprodukční cena. U nemovitých věcí, které poplatník – fyzická osoba – pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

ZDP se pro stanovení ocenění vlastními náklady odkazuje na ZoÚ. Vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a u nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností jsou veškeré přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením stavby (výrobní režie), popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady správního charakteru, pokud vytvoření majetku přesahuje jedno účetní období.

10) Technické zhodnocení u drobného dlouhodobého hmotného majetku

Vstupní cenou podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP je též hodnota technického zhodnocení podle § 33 odst. 1 ZDP dokončeného na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 1, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 1.

11) Odpisování dočasné stavby

Dočasné stavby nejsou součástí pozemku jako stavby trvalé podle § 506 odst. 1 NOZ. Dočasnost stavby se posuzuje podle jejího stavebně technického, resp. účelového určení a dočasnost může být omezena dvojím způsobem, a to buď určitou lhůtou (dobou), nebo jejich účelem. Dočasnými stavbami jsou např. stavby zařízení staveniště, stavby zřizované ke krátkodobým účelům (např. prodejní stánky na tržištích, stavby postavené za účelem dočasného ubytování dělníků, stavby za účelem konání koncertu, veletrhu apod.) nebo stavby umisťované na pozemcích výhledově určených k jinému využití apod. Doba (lhůta) trvání dočasné stavby může pak být stanovena opět dvojím způsobem. Jednak konkrétním datem, např. stavba se povoluje jako stavba dočasná do 31. 12. 2017 nebo – obecně řečeno – v určitých časových jednotkách (měsících, letech), např.: stavba se povoluje jako stavba dočasná na dobu 5 let od právní moci stavebního povolení.

U zařízení staveniště je doba jeho trvání omezena jeho účelem, tj. dobou realizace „hlavní“ stavby (stavby, pro kterou bylo zařízení staveniště povoleno). Doba trvání zařízení staveniště končí zásadně kolaudací „hlavní“ stavby (přesně právní mocí kolaudačního rozhodnutí) a v případě, že by tato stavba kolaudaci nepodléhala, pak okamžikem jejího faktického dokončení, když jeho stanovení je věcí posouzení stavebním úřadem.

Dočasné stavby se odepisují podle § 30 odst. 4 ZDP a odpis se stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání.

Výdaje spojené s výstavbou dočasné stavby je možno do daňových výdajů zahrnovat prostřednictvím časových odpisů podle § 30 odst. 4 ZDP. Společnost musí v roce TZ zvýšit zůstatkovou cenu dočasné stavby o náklady spojené s technickým zhodnocením a dále bude tuto stavbu rovnoměrně odpisovat po nově stanovenou dobu trvání. Odpisy, které již byly uplatněny před provedeným technickým zhodnocením a před rozhodnutím o prodloužení doby trvání do daňových výdajů, se nemění.

Při změně užívání stavby z doby trvalé na dobu dočasnou se odpisy stanoví tak, že se neodepsaná část vstupní ceny hmotného majetku snížená o uplatněné odpisy (tj. zůstatková cena) rozpočítá na zbývající dobu trvání stavby stanovenou na základě rozhodnutí stavebního úřadu; přitom při zahájení odpisování dočasné stavby včetně zaokrouhlování odpisů se postupuje podle § 30 odst. 7 až 9 ZDP.

Při změně užívání stavby z doby dočasné na dobu trvalou ve smyslu § 30 odst. 2 ZDP je možné pokračovat dále v odpisování trvalé stavby jen rovnoměrným způsobem, tj. podle § 31 ZDP při použití sazby „v dalších letech odpisování“. Vzhledem k tomu, že doba odpisování trvalých staveb je stanovena v § 30 odst. 1 ZDP jako doba minimální, je nutné stavbu odpisovat minimálně po zákonem stanovenou dobu, tzn. zbývající neodepsanou část dosavadní dočasné stavby odpisovat minimálně po dobu, která zbývá do počtu let uvedených v § 30 odst. 1 ZDP. Zbývající době odpisování by měla být přizpůsobena i roční sazba (poplatník ji může snížit), kterou bude roční odpis vypočítán ze vstupní ceny.

12) Odpisování TZ u matric a forem

ZDP v § 30 odst. 5 ZDP stanoví, že u matric, zápustek, forem, modelů a šablon v klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a kódem 25.73.60 se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků. Dobu odpisování tohoto hmotného majetku, který je využitelný více než jeden rok, si stanoví poplatník sám podle jím stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

ZDP odpisování technického zhodnocení uvedeného hmotného majetku neupravuje. Obecně však stanoví, že v případě dokončení technického zhodnocení hmotného majetku je poplatník podle § 29 odst. 3 ZDP povinen zvýšit vstupní cenu a dále pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní ceny. V našem případě to znamená, že poplatník zvýší vstupní cenu a zároveň zvýší původně stanovené odpisy na zbývající počet výlisků. Rozhodne-li se současně (či následně) k prodloužení (zkrácení) doby odpisování, upraví odpisy tak, aby dosud neodepsaná část vstupní ceny (zvýšené vstupní ceny) byla rovnoměrně rozpočítána na zbývající počet výlisků.

Jedná-li se o technické zhodnocení např. forem, je třeba v tomto případě o hodnotu technického zhodnocení zvýšit zůstatkovou cenu a zvýšená zůstatková cena se rovnoměrně odepíše do nákladů ve zbývajícím stanoveném počtu vyrobených odlitků.

13) Technické zhodnocení nemovité kulturní památky

Podle § 29 odst. 3 ZDP nezvyšuje TZ vstupní ani zůstatkovou cenu majetku, pokud je provedené na nemovité kulturní památce. Dále platí, že ani TZ provedené na nemovité kulturní památce v prvním roce odpisování není součástí vstupní ceny. Technické zhodnocení nemovité kulturní památky se odpisuje ve zvláštním režimu samostatně. Podle § 30 odst. 6 ZDP se roční odpis stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny.

14) Technické zhodnocení na majetku vyloučeného z odpisování

Obdobně jako TZ na nemovité kulturní památce je posuzováno i TZ na hmotném majetku vyloučeném z odpisování podle § 27 ZDP, např.:

• bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč,
• umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty,
• inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů, atd.

TZ nezvyšuje vstupní cenu tohoto majetku, ať je dokončeno kdykoli po jeho zaevidování, ale stává se samostatnou kategorií jiného majetku, který lze odpisovat. Samostatně odpisované TZ poplatník zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo TZ provedeno.

15) Odpisování majetku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu

Podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2 je u postupníka při postoupení smlouvy daňově uznatelným výdajem i částka jím hrazená postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 ZDP při postoupení smlouvy o finančním leasingu. Musí být dále splněna podmínka § 24 odst. 4 ZDP, a to, že předmět je po ukončení smlouvy o finančním leasingu zahrnut do obchodního majetku.

Na tuto úpravu navazuje § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP, který stanoví, že přeplacená část úplaty bude daňovým výdajem v případě, že se tato částka stane součástí vstupní ceny majetku, který si uživatel po ukončení finančního leasingu koupil v souladu s § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP.

16) Odpisování DHM používaného z části k zajištění zdanitelného příjmu

Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů – § 28 odst. 6 ZDP.

Poplatník se musí rozhodnout, jaké kritérium pro odpisy zvolí. Pokud má poplatník kancelář v domě, který vložil do obchodního majetku, stanoví si odpisy např. poměrem celkové plochy domu k ploše, kterou využívá jako kancelář, v případě silničního motorového vozidla je poměr počtu ujetých km pro podnikání a pro soukromé účely, apod.

17) Stanovení vstupní ceny majetku ve spoluvlastnictví

Pokud je majetek ve spoluvlastnictví pak podle § 26 odst. 4 ZDP je pro posouzení toho, zda dosáhl vstupní ceny 40 000 Kč, rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu.

Vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu – § 29 odst. 5 ZDP.

18) Odpisování při společném jmění manželů

Podle § 7 odst. 9 ZDP mají-li manželé ve společném jmění nemovitost (nemovitou věc), která je využívána pro samostatnou činnost oběma manžely, vkládá tuto nemovitou věc do obchodního majetku pouze jeden z manželů.

V případě, že tuto nemovitou věc má v obchodním majetku jeden z manželů, ale využívá ji pro svoji samostatnou činnost i druhý z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitou věcí, které připadají na část nemovité věci využívané pro samostatnou činnost oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru v jakém ji využívají při své samostatné činnosti. Jedná se nejen o odpisy nemovitosti, ale i o náklady na spotřebu elektrické energie, opravy a údržbu apod. Nejvhodnějším kritériem rozdělení je poměr plochy využívané každým z manželů pro jeho podnikatelské aktivity. Další důležité ustanovení je v § 30 odst. 10 ZDP, který stanoví mimo jiné, že v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů (majetek, který si manželé mohou vzájemně prodávat, nemůže být ve společném jmění manželů).

19) Odpisy a likvidace stavebního díla

V případě, že je likvidováno odepisované stavební dílo v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je podle § 29 odst. 1 ZDP součástí vstupní ceny nového stavebního díla i zůstatková cena likvidovaného stavebního díla.

Poplatníci často chybují při stanovení vstupní ceny nového stavebního díla. Z příslušných ustanovení v účetnictví, která se týkají ocenění dlouhodobého hmotného majetku [vyhláška č. 500/2002 Sb., např. ustanovení § 47 odst. 1 písm. f) PVZÚ] vyplývá, že zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí tvoří součást nákladů na novou výstavbu.

Liší-li se tedy daňová zůstatková cena od účetní, nastává nesrovnalost v rámci uplatňování daňových a účetních opisů. Pokud je daňová zůstatková cena nižší, vstoupí do účetního ocenění nového majetku i část účetního ocenění likvidovaného majetku, které ještě nebylo účetně odepsáno.

V případě částečné likvidace majetku vstupuje do ocenění nové stavby jen ta část zůstatkové ceny, která se týká zlikvidované části stavebního díla. Pokud část původního stavebního díla, které je likvidováno, bude užívána nadále samostatně k původnímu účelu, bude poplatník pokračovat v jejím odpisování ze snížené vstupní nebo zůstatkové ceny. Případné výdaje související s likvidací, které se týkají této části původního stavebního díla, jsou technickým zhodnocením této části původního stavebního díla. V případě, že bude uvedená část původního stavebního díla sloužit jinému účelu, vznikne nové stavební dílo, včetně výdajů potřebných na jeho úpravu.

20) Vyvolaná investice

Společnosti musí někdy vynaložit v rámci investiční výstavby tzv. vícenáklady, tj. náklady výstavby na základě podmínek uložených v rámci stavebního řízení. Společnost, která tyto náklady vynaložila, se nestává vlastníkem konečného majetku. Například vybudování kanalizací, vodovodu a dalších staveb v rámci zasíťování pozemků, kdy investoři převádějí tyto stavby provozovatelům sítí za symbolické ceny, výstavba komunikací, které vykupují obce za symbolické ceny. Podle ZDP jsou součástí vstupní ceny budov a staveb i výdaje vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu a podmiňující funkci nebo užívání hmotného majetku.

21) Pozemky a jejich zhodnocení

Pozemek se podle daňových a účetních předpisů technicky nezhodnocuje. Pozemek není podle ZDP vymezen jako hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP. Podle Českého účetního standardu č. 013 bod 5.3 se o technickém zhodnocení neúčtuje v případě pěstitelských celků trvalých porostů, dospělých zvířat a jejich skupin a majetku v účtové skupině 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, což jsou i pozemky.

Ve většině případů se jedná o samostatnou stavbu, např. vybudování parkoviště, cesty, chodníku, venkovního osvětlení atd. Veškeré výdaje spojené s těmito činnostmi jsou součástí vstupní ceny hmotného majetku a někdy částečně provozním výdajem. Po dokončení se hmotný majetek zaúčtuje na účet v účtové skupině 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný.

Z hlediska daně z příjmů se jedná o hmotný majetek zatříděný do 5. odpisové skupiny odpisovaný po dobu 30 let. Technickým zhodnocením pozemku nejsou, ale jsou stavbou – samostatnou kategorií hmotného majetku, např. inženýrské sítě, liniové stavby, které se odpisují samostatně ve 4. nebo 5. odpisové skupině.

22) Fotovoltaické elektrárny

Od zdaňovacího období 1. 1. 2011 byl ZDP novelizován zákonem č. 346/2010 Sb. a došlo ke dvěma daňovým změnám ve vztahu k uplatnění daně z příjmů u fotovoltaických elektráren (dále jen „FVE“):

Zrušení § 4 odst. 1 písm. e) ZDP a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP, týkající se osvobození příjmů z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek, zařízení na využití geotermální energie od daně z příjmů.

Nový způsob daňového odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření je podle novely uveden v § 30b ZDP.

Hmotný movitý majetek – v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem skupiny:

• SKP 31.10 – zahrnuje elektromotory, generátory a transformátory a jejich díly
• SKP 31.20 – zahrnuje elektrická rozvodná, řídící a spínací zařízení a jejich díly
• SKP 32.10 – zahrnuje elektronky a jiné elektronické součástky a jejich díly

využívaný k výrobě elektřiny jako součást fotovoltaické elektrárny FVE se od r. 2011 odepisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 20 let = 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny a odpisy nelze přerušit. Poplatník má ze zákona povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování.

Technické zhodnocení tohoto hmotného majetku zvyšuje jeho vstupní cenu. Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro tento hmotný majetek, nejméně však po dobu 10 let = 120 měsíců.

Tato úprava je účinná od r. 2011 a vztahovala se i na FVE, které byly již kolaudovány a využívány k provozu solárních zařízení do konce r. 2010. U hmotného majetku, u něhož již bylo odpisování zahájeno, se celková doba odpisování snížila o počet kalendářních měsíců, které uplynuly po měsíci, v němž byl tento hmotný majetek zaevidován.

23) Technické zhodnocení jako věc

Na co nelze zapomenout u technického zhodnocení?

Technické zhodnocení není samostatnou věcí v právním slova smyslu, jedná se o výdaje hrazené vlastníkem věci, na které bylo technické zhodnocení provedeno, nebo nájemcem anebo uživatelem. Technické zhodnocení proto např.:

• nelze vkládat do obchodního majetku podnikatele (v některých případech podnikatel provede pro podnikatelské účely přístavbu rodinného domku, ve kterém bydlí, a do obchodního majetku nezahrne stavebně upravený domek, ale pouze přístavbu),
• nelze si ho najmout, ani pořídit formou finančního leasingu (podnikatelé mají snahu si pořizovat technické zhodnocení vlastního majetku na finanční leasing),
• nelze ho prodat (podnikatelé – nájemci, kteří technicky zhodnotili najatý majetek, někdy uzavírají kupní smlouvy na prodej zůstatkové ceny technického zhodnocení, a to buď vlastníkovi, či dalšímu nájemci), nelze ho darovat, ani vkládat do základního kapitálu obchodní společnosti.

26) Technické zhodnocení automobilů a paušální výdaje

V § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP je stanoveno, že poplatník může uplatňovat paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Používá-li poplatník některé vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění ...