V tomto příspěvku se budeme věnovat pravidlům pro podání dodatečného daňového přiznání, která stanovuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „daňový řád“).
I. Řádné, opravné a dodatečné daňové přiznání a rozdíly mezi nimi
Daňový řád definuje obecnější pojem – daňové tvrzení, což může být především daňové přiznání, ale i daňové hlášení či daňové vyúčtování.
1. Řádné daňové přiznání
Daňové tvrzení řádné je takové daňové přiznání, které podává buď povinný daňový subjekt (automaticky bez výzvy), nebo ten, kdo je k tomu správcem daně vyzván. Zjednodušeně řečeno, obvykle jde o „první“ přiznání za dané zdaňovací období, a to i v případě, že je podáváno po uplynutí zákonné lhůty.
Příklad č. 1:
Pan Novák měl podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob do 1. dubna. Podal je ale až 15. listopadu. Stále se jedná o řádné daňové přiznání, byť za jeho pozdní podání hrozí pokuta za opožděné tvrzení daně.
Daňový subjekt je povinen v řádném daňovém přiznání sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Daň je obvykle splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení.
2. Opravné daňové přiznání
Opravné daňové přiznání se často plete s dodatečným přiznáním.
Opravné přiznání se podává v případě, že bylo již podáno řádné daňové přiznání a ještě neuplynula lhůta pro jeho podání.
Příklad č. 2:
Firma NNN, s. r. o., nemá prodlouženou lhůtu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, podává přiznání elektronicky, zákonná lhůta pro podání přiznání je tak do 1. května. Korporace podala 10. března řádné daňové přiznání, následně však zjistila, že udělala chybu. Svůj omyl napraví tak, že podá další daňové přiznání:
- 20. března – podá opravné daňové přiznání,
- 10. července – podá dodatečné daňové přiznání, opravné již podat nemůže, protože to bylo přípustné jen do uplynutí zákonné lhůty 1. května.
Praktická poznámka – ve formuláři daňových přiznání je v případě opravného daňového přiznání umožněno či požadováno v případě opravného přiznání zaškrtnout zároveň kolonku „řádné“ a „opravné“.
Opravné daňové přiznání má tu výhodu, že je bez sankce, na původní řádné daňové přiznání se pak hledí, jako by nebylo podáno, je zcela nahrazeno opravným daňovým přiznáním.
I3. Dodatečné přiznání
Dodatečné daňové přiznání se naopak podává v případě, že již vypršela lhůta pro podání opravného přiznání.
Pokud se dodatečným daňovým přiznáním původně stanovená daň zvyšuje, pak dojde ke stanovení sankce – úroku z prodlení, které se počítají od data původní splatnosti daně (resp. po uplynutí třídenní toleranční lhůty, tedy od čtvrtého dne po původní splatnosti daně) až do jejího zaplacení.
Příklad č. 3:
Pan Poláček vykázal v řádném přiznání k dani z příjmů fyzických osob daň ve výši 10 000 Kč, kterou také uhradil. Dne 10. listopadu podal dodatečné daňové přiznání – správně měla být daň ve výši 30 000 Kč. Doplatek nově stanovené daně ve výši 20 000 Kč finančnímu úřadu uhradil až 15. prosince. Úrok z prodlení se nebude počítat do data podání dodatečného přiznání, ale až do data úhrady rozdílu mezi původní a nově stanovenou daní, tedy do 15. prosince z částky 20 000 Kč. Úroky z prodlení se tedy vztahují ke dni skutečné úhrady daně.
Budou skutečně v případě dodatečného přiznání na daň vyšší naskakovat úroky z prodlení, když daňový řád pro tyto účely uvádí tzv. „náhradní lhůtu splatnosti“?
Laika by mohlo mást, že daňový řád stanovuje, že daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem je splatná v náhradní lhůtě splatnosti, která je shodná s lhůtou pro podání dodatečného přiznání. Uvedená lhůta ovšem neznamená, že by až do jejího uplynutí nenaskakovaly úroky z prodlení, nic se nemění na tom, že správná výše daně měla být uhrazena ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání.
K čemu je tedy uvedení zmíněné „náhradní lhůty splatnosti“, když na úroky nemá vliv?
Pokud není dodatečně doměřená daň uhrazena ve zmíněné „náhradní lhůtě splatnosti“ hrozí její vymáhání exekucí.
Příklad č. 4:
Firma ZZZ, s. r. o., vykázala v řádném přiznání k dani z příjmů právnických osob daň ve výši 20 000 Kč, kterou také uhradila. Dne 15. srpna zjistila, že řádné přiznání bylo vyplněno chybně, daň měla být 45 000 Kč, do konce září tedy má podat dodatečné daňové přiznání a rozdíl 25 000 Kč také uhradit. Úrok z prodlení se bude počítat do data úhrady rozdílu mezi původní a nově stanovenou daní. Pokud nebude rozdíl na dani zaplacen do 30. září, hrozí firmě exekuce.
Dodatečné daňové přiznání se vyplňuje na rozdíly
Dalším rozdílem mezi opravným a dodatečným daňovým přiznáním je skutečnost, že zatímco opravné daňové přiznání se sestavovalo celé znovu, jako by původní řádné přiznání vůbec neexistovalo (tedy nikoli pouze na rozdíly částek mezi řádným a opravným přiznáním), daňový řád stanovuje, že do dodatečného daňového přiznání se uvádějí rozdíly mezi původními a nově zjištěnými částkami.
V praxi může dále nastat i situace, kdy samotné dodatečné daňové přiznání je podáno pozdě, protože i pro něj daňový řád stanovuje konkrétní lhůty.
II. Lhůty pro podání dodatečného přiznání
1. Různé důvody pro podání dodatečného přiznání
a) Dodatečné přiznání na daň vyšší
Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
Příklad č. 5:
Firma HHH, s. r. o., vykázala v řádném přiznání k dani z příjmů právnických osob daň ve výši 50 000 Kč, kterou také uhradila. Dne 15. září zjistila, že přiznání bylo vyplněno chybně, daň měla být 85 000 Kč, do konce října má podat dodatečné daňové přiznání a rozdíl 35 000 Kč také uhradit. Pokud by dodatečné přiznání v tomto případě podala později, např. 15. prosince, hrozí jí sankce – pokuta za opožděné tvrzení daně. Kromě toho, jak již bylo popsáno v předchozím textu, ve vztahu k tomu, kdy bude dodatečně tvrzená daň uhrazena, budou správcem daně stanoveny ještě úroky z prodlení, jejichž výpočet není vázán na datum podání dodatečného přiznání, ale na datum úhrady doměřené daně (resp. rozdílu mezi původní výší daně a daní vypočtenou na základě dodatečného přiznání).
Lhůta pro podání dodatečného přiznání do konce měsíce následujícího po zjištění důvodů pro jeho podání neběží po dobu, kdy není přípustné podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování.
Příklad č. 6:
Dodatečné přiznání není přípustné podat např. v průběhu kontroly. Pokud by tedy v průběhu kontroly daňový subjekt přišel na to, že udělal chybu, neplatí, že by měl podat dodatečné daňové přiznání do konce měsíce následujícího po zjištění této chyby.
b) Dodatečné daňové přiznání na daň nižší
Daňový subjekt je oprávněn ve stejné lhůtě, která byla výše uvedena pro dodatečné daňové přiznání na daň vyšší, podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla pravomocně stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování nelze namítat vady postupu správce daně.
Zatímco dodatečné daňové přiznání na daň vyšší je za výše uvedených podmínek daňový subjekt povinen podat, na daň nižší je to pouze jeho právo, může jej podat, ale nemusí.
Daňový řád v případě podání dodatečného přiznání na daň nižší nařizuje, aby kromě vyplnění příslušných kolonek přiznání byl ještě daňovým subjektem výslovně uveden důvod, proč je dodatečné daňové přiznání na daň nižší podáváno. (U dodatečného přiznání na daň vyšší se toto zdůvodnění nepožaduje, to ovšem samozřejmě neznamená, že by se správce daně na důvody nemohl ptát např. při kontrole nebo ještě před doměřením daně může zahájit postup k odstranění pochybností. Někteří poplatníci tak i v případě dodatečného přiznání na daň vyšší dobrovolně při jeho podání důvody připojí.)
c) Dodatečné daňové přiznání na stejnou výši daně
Daňový subjekt je oprávněn (tedy nikoli povinen) ve výše uvedených lhůtách podat dodatečné daňové přiznání, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené.
Příklad č. 7:
Výše daně se nezměnila, ale v původním přiznání byly např. formální či administrativní chyby (nesprávné identifikační údaje, chybné označení zdaňovacího období apod.).
Příklad č. 8:
Firma NNN v původním daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob uvedla hodnotu charitativního daru 100 000 Kč. Protože však firma skončila ve ztrátě, nebylo možno odečet daru uplatnit. Později korporace zjistila, že výše daru byla jen 50 000 Kč. Podala tedy dodatečné přiznání, kde hodnotu daru upravila, díky ztrátě však jej stejně nebylo možno uplatnit, daň zůstala stejná (nulová).
Daňový řád i v případě podání dodatečného přiznání na stejnou výši daně nařizuje, aby kromě vyplnění příslušných kolonek přiznání byl ještě daňovým subjektem výslovně uveden důvod, proč je dodatečné daňové přiznání na daň nižší podáváno.
2. Pozor na datum zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání
Na formulářích dodatečných daňových přiznání se vyskytuje nenápadná kolonka „Důvody pro podání dodatečného daňového přiznání zjištěny dne:“ Řada osob sem mechanicky vyplní „nějaké datum“. Jak však bylo uvedeno v předchozím textu, lhůta pro podání dodatečného přiznání je do konce měsíce následujícího po zjištění důvodů pro jeho podání.
Příklad č. 9:
Firma FFF, s. r. o., uvedla na dodatečné daňové přiznání datum zjištění důvodů pro jeho podání 20. srpna, dodatečné přiznání na daň vyšší podala až 15. prosince. Lhůta pro jeho podání však uplynula v daném případě 30. září, a firmě tak hrozí pokuta za opožděné tvrzení daně.
Ve většině případů v praxi zřejmě postačí se nad vyplněním této kolonky zamyslet, protože v situacích, kdy je důvodem pro podání dodatečného přiznání např. nález zapomenutého dokladu či chybně účtované položky daňovým subjektem, správce daně nemá možnost efektivně zkontrolovat, kdy účetní poplatníka na zmíněnou chybu přišla, a kdy tedy nastalo „datum zjištění důvodů pro podání dodatečného přiznání“. Jak však bude patrné z dále uvedeného judikátu, v některých případech jsou okamžiky zjištění nových okolností, které vyvolávají podání dodatečného přiznání veřejně známé a přístupné i pro správce daně. V níže uvedeném případu, který se dostal na pořad jednání Nejvyššího správního soudu, finanční správa dokonce dovozovala v případě nesplnění lhůty pro podání dodatečného přiznání na daň nižší, že dodatečné daňové přiznání na daň nižší nelze po lhůtě vůbec platně podat. Různé názory měly i některé soudy, jasno v této otázce přineslo až rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu.
Z judikatury
Do kdy lze podat dodatečné přiznání na daň nižší? (podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 9. 2023, čj. 2 Afs 363/2019, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 11/2023 pod č. 4517/2023)
Žalobkyně podala dne 29. 9. 2016 k poštovní přepravě dodatečná daňová přiznání na nižší daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2008 a červenec 2008. Správci daně byla podání doručena dne 5. 10. 2016. Za den zjištění rozdílu oproti poslední známé dani žalobkyně označila 29. 9. 2016. Nesprávná výše dosud tvrzené a stanovené daně pro obě zdaňovací období měla být důsledkem toho, že žalobkyně nesprávně odvedla daň za plnění, která však neuskutečnila. Že plnění ve skutečnosti nebyla poskytnuta, se však dozvěděla až z odůvodnění rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 7. 4. 2016, čj. 5 Cmo 31/2016-211, který nabyl právní moci dne 12. 7. 2016. Jednalo se o rozsudek ve věci právního sporu žalobkyně se společností ČD Cargo, a. s., v němž Vrchní soud v Olomouci na konci odůvodnění konstatoval, že pohledávky vyúčtované žalobkyní společnosti ČD Cargo na základě 4 faktur spadajících do uvedených zdaňovacích období nemají reálný podklad. Za tyto faktury nicméně žalobkyně v minulosti již odvedla DPH.
Řízení ve věci dodatečných přiznání však bylo žalovaným zastaveno podle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu. Důvodem pro zastavení řízení i v rozhodnutích žalovaného zůstala opožděnost podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost. Podle žalovaného pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší stanoví daňový řád subjektivní lhůtu do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém daňový subjekt zjistil důvody pro jeho podání. Zmíněný rozsudek Vrchního soudu v Olomouci byl žalobkyni doručen dne 12. 7. 2016, kdy rovněž nabyl právní moci; žalovaný se ztotožnil se správcem daně, že právě tehdy se žalobkyně dozvěděla, že její daňová povinnost k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2008 a červenec 2008 má být nižší. Aby tedy bylo její dodatečné daňové přiznání včasné s ohledem na subjektivní lhůtu zakotvenou v § 141 odst. 2 daňového řádu, muselo by být správci daně doručeno nejpozději dne 31. 8. 2016, kdy uvedená lhůta uplynula.
Názor Nejvyššího správního soudu:
„Daňový subjekt je dle § 141 odst. 2 daňového řádu oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší ve lhůtě pro stanovení daně. Subjektivní lhůta stanovená v § 141 odst. 1 větě první daňového řádu (do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém daňový subjekt zjistil, že daň má být vyšší než poslední známá daň) se pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nepoužije“.
Lze tedy shrnout, že nedodržení lhůty pro podání dodatečného přiznání na daň nižší do konce měsíce následujícího po zjištění důvodu pro jeho podání nezpůsobuje nepřípustnost podání takového přiznání.
3. Co když podáme dodatečné daňové přiznání v rámci výše uvedených lhůt a ještě před jejich uplynutím zjistíme, že jsme i v něm udělali chybu?
...
Souhlas s využíváním cookies
Vlastní nastavení cookies