Konsolidovaná účetní závěrka

Konsolidující společnost jako tzv. jediný podnik musí při sestavení konsolidované účetní závěrky spojit veškeré údaje o hospodářském výsledku, majetku a finanční situaci všech svých společností, které spadají do konsolidačního celku. Také však musí vyloučit vztahy uvnitř tohoto celku, které vznikají mezi účetními jednotkami. Jedná se především o vzájemné pohledávky, nákup a prodej zásob a dlouhodobého majetku, přijaté a vyplacené podíly na zisku, dary a další operace, které mají vzájemný vliv na konsolidovaný výsledek hospodaření.

Konsolidovaná účetní závěrka slouží k informování podílníků, vlastníků, nebo také bank či potencionálních investorů, co se týče velikosti souhrnného majetku, cizích a vlastních zdrojů a také hospodářských výsledků. Konsolidovaná účetní závěrka slouží pouze k informování, tedy neslouží k rozdělování výsledku hospodaření ani ke zpracování daní.

1. Legislativní úprava

Konsolidace je také řešena na legislativní úrovni. Jedná se o českou účetní legislativu a mezinárodní účetní standardy (IFRS). U legislativní úpravy na mezinárodní úrovni je viditelná snaha harmonizace. Tedy sjednocení podávání informací uživatelům účetních závěrek a sjednocení vykazování účetnictví. Souhrnně řečeno se jedná o sblížení výkaznictví (účetní výkazy) a sblížení finančního účetnictví. Harmonizace se týká především těch společností, které sestavují konsolidovanou účetní závěrku podle IFRS.

1.1 Česká účetní legislativa (dále jen „ČÚS“)

Konsolidovaná účetní závěrka je předmětem řešení následujících zákonů, vyhlášek a standardů:

• zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“),
• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“),
• vyhláška č. 500/2002 Sb., která je prováděcí vyhláškou zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
• Český účetní standard pro podnikatele č. 020 – Konsolidovaná účetní závěrka,
• Český účetní standard pro podnikatele č. 011 – Operace s podnikem,
• Český účetní standard pro podnikatele č. 003 – Odložená daň.

V zákoně o účetnictví je podstatný § 22, jež upravuje přímo konsolidovanou účetní závěrku. Tento paragraf stanovuje informace o konsolidované účetní závěrce, jako například povinnost sestavení, společný vliv, podstatný vliv, konsolidační celek, kdo nemá povinnost sestavit apod. Dalším významným paragrafem je § 23, kde jsou stanoveny metody konsolidace a použití mezinárodních účetních standardů (zákon č. 563/1991 Sb., § 22 a 23).

1.2 Mezinárodní účetní standardy

Trendem současného světa je internacionalizace. Tedy snaha o maximální harmonizaci účetních systémů, kdy hlavním cílem je jednotný systém účetnictví, jako soubor předpisů a norem. Souhrnně řečeno se jedná o soubor standardů. V případě, že skupina obsahuje mezinárodní prvky, je pro ni stěžejní standard IFRS 10 – Konsolidovaná účetní závěrka. Tento standard udává povinnosti při vypracování a zveřejnění konsolidované účetní závěrky, principy ovládání, způsob aplikace principů ovládání účetní jednotky, definování skupiny apod. Také udává informaci o tom, kdy nemusí být konsolidovaná účetní závěrka vypracována. V tomto případě je návaznost v IAS 27 – Nekonsolidovaná účetní závěrka.

1.3 Základní rozdíly mezi českou a mezinárodní úpravou

Vzniklé rozdíly mezi IFRS a ČÚS jsou především materiální. Nejvýznačnějším rozdílem je rozdíl v pojetí „konsolidačního rozdílu“. IFRS řeší goodwill, který je v případě kladného výsledku určen jako přebytek pořizovací ceny akvizice oproti podílu nabyvatele v hodnotě aktiv, závazků a podmíněných závazků a je rozeznán jako aktivum, neodepisuje se, ale testuje se na snížení hodnoty. V případě, že by vzniknul záporný goodwill, tak nesmí být ve výkazech rozeznán. V ČÚS je uváděn konsolidační rozdíl, který se odepisuje vždy, i když je záporný. U konsolidace je také velkým rozdílem možnost vylučování vybraných společností z konsolidace.

2. Základní pojmy konsolidace

S konsolidací se pojí mnoho pojmů, které je třeba vysvětlit.

2.1 Akvizice

Tento termín není v české legislativě definován. Jediné, co je v ČÚS definováno, je den akvizice, kterým se rozumí den, od něhož začíná účinně ovládající osoba uplatňovat příslušný vliv nad konsolidovanou účetní jednotkou (ČÚS č. 020, bod 4.2.5.).

2.2 Goodwill

Goodwill přímo souvisí s akvizicí, proto je třeba si ho také přiblížit. Tento pojem je pro společnosti využívající účetnictví dle IFRS definován ve standardu IFRS 3 – Podnikové kombinace. Tento standard ho určuje jako rozdíl mezi pořizovací cenou akvizice a hodnotou identifikovaných aktiv, závazků a podmíněných závazků nabývaného podniku oceněných v reálné hodnotě k datu akvizice. Jedná se tedy o aktivum určující možné budoucí ekonomické přínosy vycházející z aktiv získaných při podnikové kombinaci.

2.3 Konsolidační rozdíl

Oproti goodwillu, který je definován pro společnosti využívající účetnictví dle IFRS, je pro společnosti využívající účetnictví dle ČÚS definován ne goodwill, ale konsolidační rozdíl. Definuje jej ČÚS č. 020 bod 4.2.5., který udává, že konsolidační rozdíl je rozdíl mezi pořizovací cenou podílů konsolidované účetní jednotky a jejich oceněním podle podílové účasti konsolidující účetní jednotky ...