Mezinárodní standardy IFRS v EU

Vymezení odpovědnosti, kontroly a teritoriální působnosti

Přestože některé členské státy EU (Francie, Německo, Nizozemí a Velká Británie) stály už na počátku snah o vytvoření globálních standardů účetního výkaznictví pro společnosti s veřejně obchodovanými cennými papíry a EU má jisté slovo při tvorbě nových a změnách stávajících standardů IFRS (EU mimo jiné spolufinancuje činnost Nadace IFRS a IASB ve formě grantů na krytí provozních nákladů do 31. 12. 2020), považovala Evropská unie Nadaci IFRS (dříve označovanou též jako International Accounting Standard Committee Foundation, IASCF) za soukromý samoregulační orgán, jenž není pod kontrolou žádného demokraticky zvoleného parlamentu nebo vlády a postrádá tedy povinnost se mu zodpovídat.

Chcete mít plný přístup ke všem článkům a do našeho systému? Vyzkoušejte 7denní bezplatný přístup.

Z těchto a mnoha dalších důvodů se EU rozhodla sama ovlivňovat finální podobu standardů IFRS používaných členskými zeměmi a stanovila, že tyto země budou uplatňovat standardy IFRS výhradně ve znění, které EU schválila a zveřejnila ve svém Úředním věstníku. Toto znění však může být odlišné od znění standardů IFRS vydaných přímo IASB. Všech 28 členských států EU včetně 5 kandidátských zemí (Albánie, Černá Hora, Severní Makedonie, Srbsko, Turecko) a 3 států dotvářejících s EU Evropský hospodářský prostor (Island, Lichtenštejnsko, Norsko) podléhá v oblasti harmonizace účetnictví účetním směrnicím a nařízením EU.

Základní účetní směrnice EU

Proces harmonizace účetnictví v Evropě je od 70. let 20. století spojen s několika zásadními směrnicemi vydávanými Evropským hospodářským společenstvím (EHS, 1958–1993), Evropským společenstvím (ES, 1993–2009) a Evropskou unií (2009–dosud). Konkrétně se jedná o čtvrtou směrnici Rady č. 78/660/EHS z 25. 7. 1978, o ročních účetních závěrkách některých forem společností, sedmou směrnici Rady č. 83/349/EHS z 13. 6. 1983, o konsolidovaných účetních závěrkách a osmou směrnici Rady č. 84/253/EHS z 10. 4. 1984, o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů. Vzhledem k tomu, že tyto směrnice tvoří základní pilíře harmonizačního procesu v oblasti účetnictví, zaslouží si seznámit se s nimi trochu blíže.

Smyslem čtvrté směrnice Rady EHS bylo stanovit minimální právní požadavky na srovnatelné a rovnocenné finanční informace, které by společnosti působící v některém z členských států EHS měly zveřejňovat. Za tím účelem směrnice stanovovala obsah roční účetní závěrky včetně rozsahu jejího sestavení, předepisovala formální strukturu a povinnou náplň položek rozvahy i výsledovky, definovala pravidla oceňování včetně oceňování reálnou hodnotou a vymezovala obsah přílohy k účetní závěrce a obsah výroční zprávy. V závěru se směrnice věnovala také zveřejňování účetních závěrek včetně zveřejnění informace o způsobech rozdělení zisku popř. vypořádání ztráty a stručně se zmiňovala i o auditu těchto účetních závěrek. Směrnice se vztahovala na akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a družstva, přičemž ji ale členské státy nemusely uplatnit na banky, pojišťovny a jiné finanční instituce (k jejich regulaci došlo vydáním směrnice Rady č. 86/635/EHS z 8. 12. 1986, o ročních účetních závěrkách a konsolidovaných účetních závěrkách bank a ostatních finančních institucí a směrnice Rady č. 91/674/EHS z 19. 12. 1991, o ročních účetních závěrkách a konsolidovaných účetních závěrkách pojišťoven).

Sedmá směrnice Rady EHS doplňovala čtvrtou směrnici tím, že stanovovala právní požadavky na konsolidované účetní závěrky tak, aby bylo dosaženo srovnatelnosti a rovnocennosti finančních informací i u závěrek konsolidačních celků. Směrnice tak řešila podmínky a způsob sestavení konsolidované účetní závěrky, obsah konsolidované výroční zprávy a ověřování a zveřejňování konsolidované účetní závěrky.

Osmá směrnice Rady EHS navázala na čtvrtou a sedmou směrnici v oblasti ověřování účetních závěrek. Smyslem směrnice bylo stanovit požadavky na kvalifikaci osob, které mohly provádět audit těchto závěrek, a regulovat pravidla pro schvalování těchto osob, výkon jejich profese a zveřejňování informací o auditorech či auditorských společnostech. Později byla směrnice nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady č. 2006/43/ES ze 17. 5. 2006, o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Tato směrnice harmonizuje požadavky na povinný audit a stanovuje povinnost auditorům a auditorským společnostem řídit se při provádění auditu mezinárodními auditorskými standardy ISA (International Standards on Auditing). Směrnice je v současné době stále v platnosti, i když byla v průběhu let několikrát novelizována.

V roce 2013 byly čtvrtá a sedmá směrnice zrušeny a nahrazeny směrnicí Evropského parlamentu a Rady č. 2013/34/EU z 26. 6. 2013, o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků. Smyslem směrnice bylo zjednodušit požadavky kladené Evropskou unií na malé a střední podniky při sestavování účetních závěrek a omezit související administrativní zátěž. To bylo provedeno zavedením kategorizace účetních jednotek (mikropodniky, malé, střední a velké podniky) a konsolidačních skupin (malé, střední a velké konsolidační celky) s ohledem na výši bilanční sumy, čistý obrat a průměrný počet zaměstnanců během účetního období. Podle velikosti podniku či konsolidační skupiny došlo k diferenciaci požadavků na rozsah a způsob sestavení účetní závěrky, obsah přílohy k účetní závěrce a na zveřejnění účetní závěrky. Požadavky kladené na audit těchto účetních závěrek byly rovněž návazně upraveny.

Vykročení směrem k IFRS

V roce 1995 zaměřilo Evropské společenství svou pozornost na Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards, IAS), a to počínaje prvotním vyjádřením podpory Výboru pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee, IASC) při vydávání těchto standardů až po zveřejnění nové strategie jejich přijetí Evropskou unií.

Přijetí standardů IFRS v EU

Důležitým milníkem v procesu harmonizace evropského účetnictví je 11. 9. 2002, kdy došlo ke zveřejnění zásadního nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. 7. 2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů (ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 297/2008 ze dne 11. 3. 2008, kterým se mění nařízení (ES) č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů, pokud jde o prováděcí pravomoci svěřené Komisi), které vyžaduje od společností s veřejně obchodovanými cennými papíry, řídícími se právem členských států EU, aby pro účetní období započaté 1. 1. 2005 sestavily své konsolidované účetní závěrky v souladu s mezinárodními účetními standardy, pokud jsou jejich cenné papíry k rozvahovému dni přijaty k obchodování na regulovaném trhu kteréhokoli členského státu EU. Přechodným ustanovením tohoto nařízení byl termín zahájení používání mezinárodních účetních standardů posunut z 1. 1. 2005 na 1. 1. 2007 u společností, u nichž byly na regulovaný trh jakéhokoli členského státu EU připuštěny pouze dluhopisy, nebo jejichž cenné papíry byly připuštěny k veřejnému obchodování na kapitálových trzích v zemích mimo EU.

V článku 2 tohoto nařízení je termín „mezinárodní účetní standardy“ blíže vysvětlen; rozumí se jím standardy IAS a IFRS včetně souvisejících interpretací SIC a IFRIC, následných změn těchto standardů/interpretací a budoucích standardů/interpretací, které IASB vydá.

Podle čl. 5 nařízení mohly dokonce členské státy EU povolit společnostem s veřejně obchodovanými cennými papíry, aby podle mezinárodních účetních standardů sestavovaly i své roční účetní závěrky a rozšířit požadavek sestavování konsolidovaných účetních závěrek a ročních účetních závěrek podle mezinárodních účetních standardů i na společnosti bez veřejně obchodovaných cenných papírů.

Výsledkem harmonizačních snah následně bylo nařízení Komise (ES) č. 1725/2003 ze dne 29. 9. 2003, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. V tomto nařízení Evropská komise (EK) odsouhlasila, že mezinárodní účetní standardy, které existovaly k 14. 9. 2002, splňují výše uvedená kritéria pro jejich přijetí k používání v EU a přijala je s výjimkou standardů IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace, IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování a souvisejících výkladových interpretací SIC 5 – Klasifikace finančních nástrojů – ustanovení o podmíněném vypořádání, SIC 16 – Základní kapitál – zpětně nabyté vlastní akcie a SIC 17 – Vlastní kapitál – náklady na transakce s vlastním kapitálem, ke kterým měla připomínky. Součástí nařízení je úplné znění standardů a interpretací přijatých EU; přijato tehdy bylo celkem 32 standardů IAS a 28 interpretací SIC.

Nařízení bylo průběžně aktualizováno a doplňováno o další přijaté standardy IAS/IFRS a interpretace SIC/IFRIC a zůstalo v platnosti až do 1. 12. 2008, kdy bylo zrušeno a nahrazeno novým nařízením Komise (ES) č. 1126/2008 ze dne 3. 11. 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, jenž obsahuje veškeré standardy IFRS a interpretace IFRIC, které byly EU přijaty v plném rozsahu do 15. 10. 2008 – s výjimkou standardu IAS 39, který byl EU přijat ve zkráceném znění. Přílohou nařízení je text 29 standardů IAS, 8 standardů IFRS, 11 interpretací SIC a 10 interpretací IFRIC. Toto nařízení je stále v platnosti, avšak je opět průběžně novelizováno.

Evropská unie ale myslela také na zahraniční emitenty operující na kapitálových trzích jejích členských států. Zahraniční společnosti, jejichž cenné papíry jsou v EU veřejně obchodovány, mají rovněž povinnost sestavovat svou konsolidovanou účetní závěrku v souladu s IFRS ve znění přijatém EU. Výjimkou jsou společnosti z takových zemí, jejichž národní účetní legislativu považuje EU za rovnocennou ke standardům IFRS; ty pak mohou použít k vykazování vlastní národní standardy. Toto pravidlo zakotvila EU ve svém rozhodnutí č. 2008/961/ES ze dne 12. 12. 2008, o používání vnitrostátních účetních standardů některých třetích zemí při sestavování jejich konsolidované účetní závěrky, podle něhož byly od 1. 1. 2009 za rovnocenné považovány kromě standardů IFRS vydaných IASB také obecně uznávané účetní standardy Japonska, USA (US GAAP) a od 1. 1. 2012 pak také Číny, Kanady a Jižní Koreje. Rovnocennost byla odsouhlasena i pro emitenty z Indie, ale pouze pro účetní období začínající před 1. 4. 2016.

Proces přejímání standardů IFRS do legislativy EU

EU má předepsaný, poměrně složitý schvalovací mechanismus od počátečního studia standardů vydaných IASB, přes jejich rozbor, prodiskutování a zpracování připomínek ke každému vydání či změně standardu IAS/IFRS a výkladových interpretací, než je přijme buď v plném znění, nebo s určitými modifikacemi do právních předpisů EU.

Aby mohly být standardy IAS/IFRS či jejich průběžné změny vůbec akceptovány pro použití v EU, musí být v souladu se základními účetními směrnicemi EU (zejména zachovávat zásadu věrného a poctivého zobrazení finanční situace a výkonnosti podniku), odpovídat evropskému veřejnému zájmu a splňovat kritéria srozumitelnosti, relevantnosti, spolehlivosti a srovnatelnosti, která jsou požadována od finančních informací potřebných pro ekonomické rozhodování.

Na procesu přijetí standardů IFRS vydaných IASB pro jejich použití v EU se podílí několik evropských institucí. O přijetí standardu nebo promítnutí jeho změny do legislativy EU rozhoduje Rada EU spolu s Evropským parlamentem, a to na základě návrhu předkládaného EK. Na finální podobě předloženého návrhu spolupracuje EK s EFRAG, Regulativním výborem pro účetnictví (Accounting Regulatory Committee, ARC) a od roku 2007 i s Poradní skupinou pro standardy (Standards Advice Review Group, SARG). Standardy IFRS a jejich změny jsou vždy přijímány formou nařízení vydaného EK a zveřejněného v Úředním věstníku EU.

Aktuální stav standardů IFRS přijatých EU

Vzhledem k tomu, že výše uváděné nařízení Komise (EU) č. 1126/2008 bylo od svého zveřejnění mnohokrát novelizováno (poslední novelou je nařízení Komise (EU) č. 2019/412 ze dne 14. 3. 2019), zveřejňuje EU každoročně (v případě větších novel i několikrát v roce) nezávazné konsolidované znění tohoto nařízení; naposledy tak bylo učiněno 1. 1. 2019 (viz https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:02008R1126-20190101).

Následující tabulka uvádí seznam Evropskou unií přijatých standardů a interpretací, které jsou obsahem tohoto posledního nezávazného konsolidovaného znění:

V současné době EU přejímá do evropské legislativy změny standardů/interpretací provedené IASB v rámci tzv. „každoročního projektu zlepšování pro období 2015–2017“ a provedené v roce 2018. V roce 2019 tak EU přijala změny IAS 28 [nařízení Komise (EU) č. 2019/237 z 8. 2. 2019], IAS 19 [nařízení Komise (EU) č. 2019/402 ze 13. 3. 2019] a IAS 12, IAS 23, IFRS 3 a IFRS 11 [nařízení Komise (EU) č. 2019/412 ze 14. 3. 2019], vše se zpětnou účinností od 1. 1. 2019.

A další akce jsou ze strany EFRAG připravovány návazně na to, jak IASB vydává nové standardy IFRS či provádí jejich změny. Stav prací na přípravách přijetí posledních aktuálních změn EFRAG průběžně zveřejňuje na svých webových stránkách; naposledy tak učinil 29. 8. 2019 ve své zprávě The EU Endorsement Status Report. Zpráva obsahuje kromě seznamu veškerých již provedených změn také předpokládaný harmonogram prací na přijetí změn IAS 1 a IAS 8 (vydáno IASB v říjnu 2018), IFRS 3 (vydáno IASB rovněž v říjnu 2018) a změny odkazů na Koncepční rámec v IFRS standardech (vydáno IASB v březnu 2018), jejichž schválení EU je naplánováno na 4. čtvrtletí 2019. Současně EFRAG pracuje také na převzetí IFRS 17 – Pojistné smlouvy (vydáno IASB v květnu 2017, účinnost od 1. 1. 2021) do legislativy EU. Lze tak oprávněně očekávat další novely klíčového nařízení Komise (EU) č. 1126/2008.