Nárok na odpočet DPH

Jedním ze základních principů zákona o DPH je právo plátce uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu. Uplatněním odpočtu daně se rozumí uvedení odpočtu daně v daňovém přiznání. Pro vznik možnosti uplatnění nároku na odpočet je nutné dodržet řadu ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty a dodržet základní věcné, časové a formální pravidlo ve vazbě na daňový doklad:

• přijaté zdanitelné plnění plátce použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti (věcné pravidlo upravené v § 72 odst. 1 ZDPH);
• časové pravidlo uplatnění odpočtu (§ 72 odst. 3, § 73 odst. 3 a 4 ZDPH);
• posouzení nároku na odpočet daně ve vztahu k daňovému dokladu – jeho existenci a náležitostem (§ 73 odst. 1 ZDPH a § 73 odst. 5 a 6 ZDPH);
• uplatnění daně na vstupu ve správné výši (§ 73 odst. 6 ZDPH).

 

Více informací a ověřené daňové postupy.

 

Daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se rozumí daň uplatněná (§ 72 odst. 2 ZDPH):

1. na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno, nebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta, a to bez ohledu na to, zda daňová povinnost vzniká dodavateli, či odběrateli,
2. na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu anebo dovezeno ze třetí země,
3. v případě uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností k okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně [§ 13 odst. 4 písm. b) ZDPH].

Výše uvedená základní pravidla je dále třeba nejen rozvést, ale uvést i jejich různé modifikace zejména ve vztahu k různým speciálním oblastem (např. ve vztahu k EU, při dovozu zboží). V dalším textu rozvedeme základní pravidla platná pro tuzemská plnění.

1. Věcné pravidlo vazby na ekonomickou činnost a její vztah k DPH na výstupu

Ekonomická činnost je definována v § 5 odst. 2 ZDPH jako soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, a to včetně využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud toto probíhá soustavně (tj. ekonomická činnost pro účely ZDPH zahrnuje i nájem). Pokud plátce nerealizuje ekonomickou činnost, není možné uplatnit na vstupu nárok na odpočet daně. Plátce svá přijatá zdanitelná plnění může při realizaci ekonomické i jiné než ekonomické činnosti (tím je myšlen vstup, který se vztahuje současně k ekonomické i jiné než ekonomické činnosti) použít:

a)  jen pro realizaci plnění, u kterých má plný nárok na odpočet daně na vstupu, jde o následující případy (§ 72 odst. 1 ZDPH):

• uskutečnění dodání zboží, nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,
• uskutečnění plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku,
• uskutečnění plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku,
• uskutečnění plnění vybraných finančních a pojišťovacích činností [uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 ZDPH] s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží,
• uskutečnění některých vybraných plnění, která nejsou předmětem daně [uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5 ZDPH], jako je například prodej nebo vklad obchodního závodu nebo postoupení vlastní pohledávky;

b)  pro účely, kdy zákon nárok na odpočet neumožňuje, jde o případy, kdy plátce daně použije daň na vstupu:

• pro uskutečnění reprezentace, u které výslovně nemá nárok na odpočet daně na vstupu (§ 72 odst. 4 ZDPH), s výjimkou poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti,
• jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, která je na výstupu od daně osvobozena bez nároku na odpočet daně na vstupu; v tomto případě nárok na odpočet není možný s výjimkou případů uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH, tj. vybraných finančních a pojišťovacích činností do třetích zemí nebo vážících se k vývozu zboží (viz výše),
• jen pro uskutečnění činnosti, která není ekonomickou činností; v tomto případě nárok na odpočet není možný;

c)  pro účely, kdy zákon umožňuje uplatnit pouze nárok na odpočet daně v částečné výši, jde o případy, kdy plátce použije daň na vstupu:

• pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň k ekonomické i jiné než ekonomické činnosti; v tomto případě je možné uplatnit pouze poměrnou část odpočtu daně na vstupu,
• pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň ke zdanitelným výstupům i k osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně na vstupu; v tomto případě je možné uplatnit nárok na odpočet krácený koeficientem,
• pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň jak k jiné než ekonomické činnosti, tak k ekonomické činnosti a navíc se v rámci ekonomické činnosti vztahuje částečně k plnění, která jsou na výstupu osvobozená bez nároku na odpočet daně na vstupu. Nárok na odpočet je uplatněn v poměrné výši a navíc je ještě krácen koeficientem.

Podle toho, ke které skupině výstupů dané přijaté zdanitelné plnění patří, je možné uplatnit celý (plný) či částečný nárok na odpočet daně na vstupu, popřípadě se plátce dostane do situace, kdy nárok na odpočet daně nemůže uplatnit, a to ani v částečné výši.

Posuzujme možnosti uplatnění nároku na odpočet daně od tuzemských plátců z věcného hlediska:

• pořízení zboží od tuzemského plátce za účelem vývozu – plný nárok,
• oprava střechy na budově pronajímané pouze neplátcům (osobám nepovinným k dani) – nárok není možné uplatnit, a to přestože bude na tomto dokladu uplatněn režim přenesení daňové povinnosti,
• výměna oken na domě, který plátce používá částečně také soukromě – částečný, konkrétně poměrný nárok,
• pořízení služby (například poradenské) za účelem poskytnutí služby zahraniční osobě v režimu § 9 odst. 1 ZDPH s místem plnění u odběratele (například zprostředkovatelské), přičemž se jedná o službu, která, pokud by byla poskytnuta s místem plnění v ČR, by byla zdanitelná – plný nárok,
• nákup budovy používané jako sídlo společnosti plátce a zároveň používané k nájmu neplátcům (osobám nepovinným k dani) – částečný, konkrétně krácený nárok.

2. Časové pravidlo vzniku nároku na odpočet daně na vstupu

2.1. Vznik nároku na odpočet

Nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (§ 73 odst. 3 ZDPH). V případě přijatých zdanitelných plnění uskutečněných ve prospěch plátce jiným plátcem daně vzniká povinnost přiznat daň ve shodě s § 21 ZDPH buď:

• k datu uskutečnění zdanitelného plnění. V případě dodání zboží je to dnem dodání zboží, v případě poskytnutí služby ke dni jejího poskytnutí, nebo ke dni vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve,
• nebo k datu přijetí úplaty, pokud je úplata přijata plátcem přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění a plátci uskutečňujícímu zdanitelné plnění vznikla povinnost přiznat daň k datu přijetí úplaty (§ 21 odst. 1 a 2 ZDPH). Nejedná se o situace, kdy je přijatá úplata ve vztahu k budoucímu plnění neurčitá ohledně sazby daně, režimu DPH, ve kterém má být budoucí plnění poskytnuto, nebo ohledně místa plnění (viz § 20a ZDPH). V tomto případě daňová povinnost vzniká až dnem uskutečnění plnění.

2.2. Časová souvislost uplatnění nároku na odpočet

Časové pravidlo uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu je až na výjimky § 73 odst. 1 písm. b) a e) ZDPH svázáno s formálním pravidlem existence daňového dokladu k datu uplatnění odpočtu. Příjemce plnění tedy daňovým dokladem disponuje k datu uplatnění odpočtu. Existence daňového dokladu vystaveného jiným plátcem je uvedena v § 73 odst. 1 odst. a), c), d) ZDPH jako jedna ze základních podmínek uplatnění nároku na odpočet daně. Tato podmínka je provázána s ustanovením § 73 odst. 2 ZDPH, kde je nepochybně uvedeno, že nárok na odpočet daně je možné uplatnit nejdříve v momentě, kdy je daňový doklad vystavený jiným plátcem k dispozici. Zákonodárce používá pojem „plátce“, proto podmínka existence daňového dokladu bez výjimky platí při uplatnění nároku na odpočet daně u plnění od tuzemských plátců daně.

Prvním možným dnem uplatnění nároku na odpočet daně je tedy den, kdy plátce obdržel daňový doklad od jiného plátce, tj. má tento doklad k dispozici.

2.3. Výjimky z vazby nároku na odpočet na obdržení daňového dokladu

Nárok na odpočet daně na vstupu je možné uplatnit ihned k datu vzniku daňové povinnosti (tj. bez toho, aniž by plátce-příjemce dokladu měl doklad „na stole“) v těchto případech:

• v případě uplatnění režimu „reverse charge“ na přijetí služby od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku nebo jiným plátcem (režim přenesení daňové povinnosti) s místem plnění v tuzemsku, nebo v případě pořízení zboží z jiného členského státu. Existence dokladu je povinností, nicméně není striktně vyžadována jeho existence k datu uplatnění nároku na odpočet (nárok se prokazuje jiným způsobem),
• v případě uvedení do užívání dlouhodobého majetku vlastní činností; i v tomto případě není třeba mít k datu uplatnění odpočtu daňový doklad, nárok se pak prokazuje jiným způsobem.

V obou případech se jedná o situace, kdy daň přiznává příjemce dokladu a to ke dni vzniku daňové povinnosti (například v režimu přenesení daňové povinnosti k datu uskutečnění zdanitelného plnění, nebo v případě pořízení zboží od osoby registrované k dani v jiném členském státu, či v případě přijetí služby poskytnuté osobou registrovanou).

Naopak nejpozdějším termínem pro uplatnění nároku na odpočet je tříletá lhůta. V ustanovení § 73 odst. 3 ZDPH je uvedeno, že nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně počne běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl, tedy nikoliv, kdy mohl být uplatněn nejdříve.

2.4. Výjimka z tříleté lhůty

Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze u přijatých zdanitelných plnění, u kterých mu vznikla povinnost daň přiznat (tj. režim dovozu, případně intrakomunitárních plnění v režimu reverse charge) a dále v případě uplatnění nároku na odpočet v případě pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností.

2.5. Nárok na odpočet v plné výši a jeho časová možnost uplatnění

Nárok na odpočet se nemůže řídit datem uskutečnění zdanitelného plnění, ale datem obdržení daňového dokladu plátcem-příjemcem zdanitelného plnění. V případě dodání zboží je nutné, aby ve zdaňovacím období, ve kterém bude plátce nárok na odpočet daně uplatňovat, měl nejen daňový doklad, ale došlo i k uskutečnění zdanitelného plnění, tj. dodání zboží (tato podmínka není splněna, pokud plátce v příslušném zdaňovacím období sice obdržel daňový doklad, ale k dodání zboží došlo až v následujícím zdaňovacím období, tzn., že daňový doklad je vystaven před dodáním zboží). Přitom je možné, dle úvahy plátce využít možnosti uplatnění nároku na odpočet ve tříleté lhůtě od uskutečnění zdanitelného plnění (nikoliv od vystavení daňového dokladu).

2.6. Nárok na odpočet uplatňovaný v částečné výši a jeho časová možnost uplatnění

Plátce, který má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v částečné výši (tj. nárok na odpočet daně v krácené nebo poměrné výši), je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u tohoto plnění nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v němž některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve, přičemž je nutné zároveň dodržet tříletou lhůtu od vzniku nároku na odpočet (tedy o data vzniku daňové povinnosti). Pokud není možné toto dodržet v reálném čase, je nutné nároky na odpočet v částečné výši řešit dodatečnými daňovými přiznáními. Není tedy možné v daném případě beze zbytku využít obecnou tříletou lhůtu pro uplatnění nároku na odpočet.

2.7. Nesprávné uplatnění nároku na odpočet v jiném zdaňovacím období

Co nastane, pokud omylem uplatníme nárok na odpočet daně na vstupu v jiném zdaňovacím období? Rozlišme dvě situace, které jsou řešeny v § 104 ZDPH:

1.  pozdější uplatnění nároku na odpočet, než je první možnost uplatnění,
2. dřívější uplatnění nároku na odpočet, než je první možnost uplatnění.

Pozdější uplatnění nároku na odpočet

Pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a nesnížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří. Z uvedeného je patrné, že pozdější uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu není na závadu, nesnižuje neoprávněně daňovou povinnost a neopravuje se dodatečným daňovým přiznáním. Výjimkou je situace, kdy je nárok na odpočet daně uplatňován v částečné výši, kdy je nutné jeho uplatnění do konce kalendářního roku, kdy mohl být nárok na odpočet daně uplatněn nejdříve. Pokud se tato „roční“ lhůta v rámci kalendářního roku nestihne, je nutné uplatnit nárok na odpočet dodatečným daňovým přiznáním. Zároveň je nutné respektovat tříletou lhůtu komentovanou výše.

Dřívější uplatnění nároku na odpočet daně

Pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a snížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale uplatní úrok z prodlení podle daňového řádu z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu. Z uvedeného vyplývá, že dřívější nárok na odpočet daně znamená neoprávněné snížení daňové povinnosti, které je pod sankcí v podobě úroku z prodlení, nikoliv ale pod sankcí daného penále ve výši 20 % z doměřené daně, neboť k daňovému doměrku nedochází. Pokud plátce skutečně uplatní nárok na odpočet daně dříve (například v květnu k datu uskutečnění zdanitelného plnění, nikoliv v červnu k datu obdržení daňového dokladu od plátce), není toto možné napravit dodatečným daňovým přiznáním (za měsíc květen), neboť chyba z časového posunu již stejně nastala (daň za květen byla vykázána v nižší výši).

3. Vztah nároku na odpočet k daňovému dokladu, aneb jak posuzovat chybějící či nesprávné náležitosti daňového dokladu

Nadále je uplatňována zásada, že nárok na odpočet daně prokazuje plátce daňovým dokladem, který obsahuje všechny zákonem stanovené náležitosti. Z úpravy obsažené v § 73 odst. 5 ZDPH vyplývá, že pokud doklad, na jehož základě plátce uplatnil nárok na odpočet daně, neobsahuje všechny předepsané náležitosti daňového dokladu stanovené pro daný typ daňového dokladu, lze chybějící náležitosti prokázat jiným způsobem – v dokazovacím řízení se správcem daně. Postup při prokazování těchto skutečností se řídí úpravou obsaženou v procesním právním předpisu, a to podle § 92 DŘ. Dokazováním je možné (při úspěšně vedeném důkazním řízení) „napravit“ jakékoliv chyby na dokladu, neexistuje žádný výčet náležitostí, které je a není možné správci daně dokázat. Úspěšnost pak závisí na „síle“ důkazů a ochotě správce daně je kladně posoudit.

Existují však výjimky, kdy v některých případech daňové doklady nemusí obsahovat určité náležitosti (§ 29 odst. 3 ZDPH):

• DIČ osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, pokud jí nebylo přiděleno,
• jednotkovou cenu bez DPH a slevu, pokud není obsažena v jednotkové ceně, pokud vznikla povinnost přiznat daň k datu přijetí platby,
• sazbu daně a výši daně, pokud se jedná o plnění od daně osvobozené, nebo pokud je osobou povinnou přiznat daň příjemce (režim přenesení daňové povinnosti).

Specifika vykazuje také zjednodušený daňový doklad (§ 30a ZDPH), který nemusí obsahovat:

• základ daně, výši daně, jednotkovou cenu, ani DIČ odběratele. Naopak povinné je DIČ dodavatele, sazba daně a cena celkem.

Určitá specifika vyplývají také z vystavování dokladu k přijaté platbě, pokud se jedná o platbu, která vykazuje určitou neurčitost buď v sazbě daně, nebo režimu budoucího plnění, nebo v místě plnění (§ 20a ZDPH). Takový doklad pak neobsahuje sazbu daně a výši daně.

Vazba mezi účetním a daňovým dokladem a účtenkou podle zákona o evidenci tržeb

V praxi je často zaměňován daňový doklad, účetní doklad a doklad vystavený podle zákona o evidenci tržeb, přičemž do praxe jsou pak zbytečně aplikovány chybné závěry. Proto je namístě připomenout, že:

• náležitosti účetního dokladu jsou uvedeny v § 11 ZoÚ,
• náležitosti účtenky stanoví § 20 ZET,
• náležitosti daňového dokladu podle typu dokladu stanoví § 29 až 33a ZDPH.

Tyto náležitosti nejsou shodné, navíc náležitosti řady účetních dokladů mohou být společné pro více dokladů, naopak některé náležitosti mohou být obsaženy na více účetních záznamech. Obdobně to platí pro účtenku podle ZET. Porovnáním povinných náležitostí brzy dojdeme ke zjištění, že doklad, který vyhoví podmínkám § 11 ZoÚ, případě podmínkám ZET a je tedy zároveň účetním dokladem a účtenkou podle ZET, zdaleka ještě nemusí vyhovět podmínkám zákona o DPH a pro účely uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu se může stát nepoužitelným. Takový doklad pak není možné uplatnit k nároku na odpočet daně, pro daň z příjmů a účetnictví však obstojí, je možné o něm účtovat a na jeho základě mohou vzniknout například daňově účinné náklady.

Podle nálezu Ústavního soudu není DIČ počínaje 1. 3. 2018 povinnou náležitostí účtenky. Pokud je však účtenka vystavena plátcem DPH a její náležitosti odpovídaly náležitostem zjednodušeného daňového dokladu, je uvedení DIČ výstavce dokladu nezbytné.

4. Správné uplatnění výše odpočtu daně na vstupu

Na základě ustanovení § 72 odst. 2 ZDPH má plátce nárok na odpočet pouze ve výši, v jaké měla být daň uplatněna podle zákona v platném znění. Není však pravdou, že v případě chybně uvedené daně může plátce uplatnit daň správnou podle zákona. Situace je komplikovanější a je nutné rozdělit chyby ve výši daně na daňovém dokladu na:

• chyby spočívající v uvedení vyšší daňové povinnosti, než která je správná podle zákona,
• chyby spočívající v uvedení nižší daňové povinnosti, než která je správná podle zákona.

Vyšší daň na daňovém dokladu

V tomto případě bude v nároku na odpočet uplatněna daň vypočtená podle zákona. Není podstatné, zda daň vyčíslená na daňovém dokladu převyšuje částku správně stanovené daně z důvodu:

• nesprávně uplatněné sazby daně,
• chybného kursu použitého při přepočtu DPH, pokud je úplata u tuzemských plnění vyjádřena v cizí měně,
• chybně uvedeného základu daně,
• matematické chyby při výpočtu či další jiné chyby.

Ve všech těchto případech by plátce daně mohl uplatnit nárok na odpočet pouze ve výši daně, která má být uplatněna podle zákona, nikoliv ve vyšší částce uvedené nesprávně na daňovém dokladu.

Nižší daň na daňovém dokladu

Výše uvedené chyby však mohou vést i k vyčíslení nižší výše daně na daňovém dokladu. V tomto případě budeme postupovat opačně proti předchozí variantě. Pokud je částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší než částka daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši daně, která je na daňovém dokladu uvedena.

V případě opravy sazby daně (opravným dokladem) dojde k doúčtování zbylého nároku na odpočet k datu obdržení opravného daňového dokladu vystaveného podle § 43 ZDPH. Příjemce opravného daňového dokladu na dorovnání sazby daně může uplatnit nárok na odpočet v obecné „tříleté“ lhůtě (viz výše) a není povinen podávat dodatečné daňové přiznání.

Obdobně opravujeme matematické chyby:

• pokud je matematické vyjádření výše daně při uvedení správné sazby daně vyšší než správný výpočet, je možné uplatnit pouze správnou výši daně (tedy ve výsledku nižší z obou částek),
• pokud je matematické vyjádření výše daně při uvedení správné sazby daně nižší než správný výpočet, je možné uplatnit pouze na dokladu uvedenou (matematicky nesprávnou) výši daně. Ve výsledku tedy opět nižší z obou částek,
• pokud plátce neuplatní celou částku odpočtu, ať již z jakéhokoliv důvodu, je podstatné umět tuto situaci vyřešit z hlediska účetnictví a z hlediska daně z příjmů.

V praxi může dojít k těmto situacím:

4.1. Neuplatnění nároku na odpočet daně vůbec, a to z důvodu, že to zákon zakazuje, ať jde o jakékoliv důvody tohoto zákazu

V tomto případě plátce jedná, jako by byl neplátcem daně, a částka DPH, která ze zákona nemůže být uplatněna, vstupuje do ceny zboží, služby či majetku. O DPH není tedy samostatně účtováno, ani není samostatně daňově posuzována a je součástí buď nákladů, nebo součástí pořizovací ceny majetku, např. používaného výhradně k činnostem, které jsou na výstupu od daně osvobozeny bez nároku na odpočet daně na vstupu. Pokud je plátce-výstavce dokladu nespokojen se sazbou daně či výpočtem daně (podle zákona jde o chybu), může „reklamovat“ doklad u výstavce, neuplatnitelnou daň je možné účtovat jako pohledávku vůči výstavci dokladu a dále řešit případné vrácení neoprávněně požadované daně.

4.2. Neuplatnění nároku na odpočet daně vůbec, a to dobrovolně

V tomto případě se postupuje stejně jako v případě, kdy zákon nárok na odpočet zakazuje (tj. bod 1.). Důvodem neuplatnění nároku na odpočet je například skutečnost, že daňový doklad vykazuje vážné vady, kvůli kterým si plátce neodváží nárok na odpočet daně uplatnit a kvůli kterým by zřejmě neuspěl ani v důkazním řízení vedeném podle daňového řádu. Dalším důvodem může být skutečnost, že kvůli uplatnění kráceného (či poměrného) nároku na odpočet do již uplynulého období, by musel plátce podávat dodatečné daňové přiznání, a to se mu, například z hlediska nízké částky odpočtu a značné pracnosti dodatečného daňového přiznání s novým propočtem krácení vypořádacím koeficientem, nevyplatí.

4.3. Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši

V tomto případě plátce postupuje, jako by byl u dané části neuplatněného odpočtu neplátcem daně, a částka DPH, která je neuplatněná z důvodu poměrného koeficientu či odhadnutého poměrného koeficientu, vstupuje do ceny zboží, služby či majetku. O DPH není tedy samostatně účtováno, ani není samostatně daňově posuzována a je součástí buď nákladů, nebo součástí pořizovací ceny majetku – např. osobního automobilu používaného plátcem také pro soukromou potřebu.

Následná korekce poměrného koeficientu podle § 75 odst. 4 ZDPH a dále provedení případné úpravy odpočtu podle § 78 ZDPH vytvoří rozdíly v uplatněné výši daně, které se řeší zaúčtováním na účet 548 na stranu MD nebo D.

4.4. Neuplatnění části nároku na odpočet daně z důvodu, že je krácen zálohovým koeficientem

Jde o vyrovnání zůstatku na účtu 343 na celkovou daňovou povinnost či výši nadměrného odpočtu, tak jak je vykázán v daňovém přiznání k DPH. Pokud zálohový koeficient nárok na odpočet za každé zdaňovací období krátí, je nutné výši zkráceného nároku zúčtovat na účet 548. Tento náklad je součástí základu daně z příjmů.

4.5. Použitím vypořádacího koeficientu dojde k dalšímu krácení či naopak vrácení části již jednou zkráceného odpočtu

Použitím vypořádacího koeficientu může dojít:

• k dalšímu krácení již zkráceného nároku na odpočet,
• k vrácení části (případně celého) nároku na odpočet zkráceného zálohovým koeficientem.

S tímto vznikají problémy zejména s:

a)  s časovým uplatněním nároku na odpočet

Je třeba vyvarovat se uplatňování nároku na odpočet podle DUZP bez ohledu na datum obdržení daňového dokladu. Tento postup je (až na výjimky, kde tato vazba neplatí) nebezpečný, neboť nárok na odpočet je uplatněn s časovým předstihem, který je pod sankcí úroků z prodlení. Naopak je možné uplatnit nárok na odpočet v režimu přenesení daňové povinnosti podle data vzniku daňové povinnosti, a to bez ohledu na to, že doklad plátce obdrží až v následujícím zdaňovacím období;

b)  rozpoznáním tuzemského zdanitelného plnění, které je předmětem daně

Je nutné sledovat, zda plnění vyjádřená na daňovém dokladu jsou zdanitelná, zda se nejedná o plnění, která nejsou předmětem daně. Pokud by tomu tak bylo a na dokladu by byla chybně vyčíslená daň, příjemce neměl nárok na odpočet daně na vstupu. Plátce, který obdrží takový doklad a uplatní (byť v dobré víře) nárok na odpočet daně na vstupu, poruší zákon a nárok na odpočet mu nebude uznán, neboť nešlo o přijaté zdanitelné plnění. Plnění, která nejsou předmětem daně, je celá řada:

• postoupení vlastní pohledávky,
• plnění pro osobní potřebu plátce nebo osobní potřebu jeho zaměstnancům,
• finanční plnění, která nejsou ani poskytnutím služby, ani dodáním zboží typu náhrada škody nebo smluvní sankce.

Je tedy třeba i na vstupu analyzovat přijatá plnění – pokud nejsou zdanitelná, nárok na odpočet nelze uplatnit, přestože na dokladu je daň uvedena;

c)  s uplatněním nároku na odpočet u osvobozených plnění

V žádném případě není možné uplatnit nárok na odpočet u plnění, která jsou od daně osvobozená, pokud je výstavce dokladu omylem zdaní. Toto je třeba brát na zřetel vždy, když uplatňujeme nároky na odpočet z přijatých dokladů. Krátké zamyšlení nad tím, zda plnění není od daně osvobozené, pomůže odhalit chybu výstavce dokladu a příjemce dokladu uchrání od vzniku chyby v podobě uplatnění odpočtu. Na přijatém dokladu na plnění, které je od daně osvobozené (ať již s nárokem na odpočet daně nebo bez nároku na odpočet daně na vstupu u výstavce) nemá hodnota DPH co dělat, pokud se tak stane, nárok na odpočet DPH u příjemce nesmí být uplatněn;

d)  uplatnění m nároku na odpočet u plnění v souvislosti s nerozpoznaným režimem přenesení daňové povinnosti

Pokud je dané plnění v režimu přenesení daňové povinnosti (trvalém či dočasném) a výstavce dokladu toto nerozpoznal a plnění zdanil s tím, že na daňovém dokladu uvádí základ daně i DPH, nemá příjemce dokladu nárok na odpočet daně na vstupu. Ten vzniká až v momentě přiznání daně na výstupu příjemcem dokladu. I z pozice příjemců dokladu je třeba znát a rozpoznat režim přenesení daňové povinnosti. Pochopitelně je zcela absurdní, aby se právě příjemci dokladů tomuto režimu účelově vyhýbali a vyžadovali daňový doklad v režimu „normálního zdanitelného plnění“ například účelovou manipulací s limitem u vybraných plnění v dočasném režimu přenesení daňové povinnosti;

e)  s vyjádřením chybné výše daně na daňovém dokladu

Plátce-příjemce dokladu je nucen ověřovat správnost výpočtu výše daně, a to jak použití správné sazby daně, tak i správné vyčíslení hodnoty daně. Paradoxně zde nebude vždy uplatňována „správná výše daně“, ale nižší hodnota uvedená buď na daňovém dokladu, nebo podle zákona o dani z přidané hodnoty;

f)  rozpoznáním plnění, u nichž je nutné uplatnit nárok na odpočet v částečné výši

Pokud zjistíme, že plnění je zdanitelné, daňový doklad obsahuje veškeré náležitosti a nárok na odpočet směřujeme do správného období, je nutné dále přemýšlet o výši uplatněného odpočtu – zda jde o odpočet plný či o odpočet, který není možné uplatnit, či zda je možné uplatnit nárok na odpočet pouze v částečné výši. Tím se rozumí nejen odpočet krácený koeficientem, ale i odpočet uplatňovaný pouze v poměrné výši.

Značnou úlevu plátcům daně již v minulosti přinesla možnost uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu v pozdějším zdaňovacím období, a to i přesahujícím období jednoho kalendářního roku. Optimalizaci lze spatřit naopak v uplatňování nároku na odpočet hned v prvním zdaňovacím období, ve kterém jsou splněny podmínky umožňující nárok na odpočet daně nejdříve;

g)  vazba nároku na odpočet na kontrolní hlášení

V kontrolním hlášení jsou uplatňovány pouze takové nároky na odpočet, které:

• jsou aktuálně uplatňované v daném zdaňovacím období, ke kterému se KH vztahuje,
• jsou od tuzemských plátců DPH,
• jsou vykazovány na řádku 40 a 41 daňového přiznání,
• pokud jsou uplatňovány v poměrné výši, jsou speciálně označené (naopak nároky na odpočet v krácené výši se neoznačují).

Do KH se neuvádí:

• vzniklé, ale dosud aktuálně neuplatněné nároky na odpočet,
• vstupy, u kterých nárok na odpočet ze zákona nevzniká,
• nároky na odpočet z reverse-charge,
• nároky na odpočet z přenesení daňové povinnosti,
• nároky na odpočet z dovozu.

5. Oprava, úprava a vyrovnání odpočtu daně

Tyto na první posouzení „příbuzné“ pojmy jsou však zákonem přesně a zcela odlišně definovány. Situaci značně komplikuje skutečnost, že novela zákona s účinností od 1. 4. 2011 nejenže změnila obsah těchto pojmů, ale pracuje zároveň s „novými“ i „starými“ pojmy úpravy a vyrovnání odpočtu v reálném čase v návaznosti na datum zařazení majetku do užívání. Může se tak stát, že se i v současné době setkáme u majetku zařazeného do užívání do konce března 2011 s úpravou odpočtu, která bude provedena ještě podle původně platného znění ZDPH.

5.1. Oprava odpočtu daně

Není jistě pochyb o tom, že základ daně může být za určitých podmínek změněn – opraven – a poté bude změněna také výše daně u plátce, kterému následně vznikla daňová povinnost v jiné (vyšší nebo nižší) výši. Zároveň je však třeba reagovat i u plátce, u kterého byla původní výše daně uplatněna na vstupu jako nárok na odpočet. Vzhledem k následné změně základu daně nebo sazby daně se mění výše daně a je třeba se s tímto u plátce, který uplatnil nárok na odpočet, vypořádat.

Dále budeme tedy hovořit o problémech plátce, který původní výši daně z původního základu daně na vstupu uplatnil, a z výše uvedených důvodů se nyní výše daně změnila. Stručně řečeno, budeme se zabývat ustanovením § 74 ZDPH, a to:

• povinností snížit základ daně o rozdíl daně z opravného daňového dokladu v daňovém přiznání plátce, kterému je oprava určena,
• možností uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu z opravného daňového dokladu do daňového přiznání plátce, který tento doklad obdržel.

Oprava výše daně podle § 42 ZDPH

Pokud se daň u původně uskutečněného zdanitelného plnění snižuje, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, povinen provést opravu odpočtu daně za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl, nebo dozvědět měl a mohl o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti ji provést. Opravu odpočtu daně plátce prokazuje opravným daňovým dokladem nebo jiným dokladem souvisejícím s opravou, popřípadě jiným způsobem.

Pokud se daň u původně uskutečněného zdanitelného plnění zvyšuje, je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, oprávněn provést opravu odpočtu daně, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně, nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká.

Oprava výše daně podle § 43 ZDPH

S touto problematikou významně souvisí povinnost plátce-příjemce plnění a příjemce daňového dokladu prověřit správnost daně uvedené na daňovém dokladu a uplatnit si pouze takovou daňovou povinnost, která je nižší, pokud je rozpor mezi údajem na dokladu a mezi správnou výší daně stanovené podle zákona. Tím je eliminována celá řada chyb, které mohou u plátce-výstavce dokladu vznikat. Pokud se přece jen stane a plátce-příjemce uplatní v rozporu se zákonem vyšší daňovou povinnost na základě nesprávně vystaveného daňového dokladu, je povinen podat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost. Tomu se však lze vyhnout pečlivou kontrolou výše uplatňované daně na vstupu. K opravě původně chybně uplatněného nároku na odpočet daně na vstupu vinou příjemce dokladu (například nerozpoznání skutečnosti, že plnění je od daně osvobozené) není třeba mít u příjemce opravný daňový doklad. Přesto výstavce tohoto dokladu je povinen tento doklad vystavit a příjemci doručit.

Pokud by následkem provedené opravy podle § 43 ZDPH došlo ke zvýšení původní výše daně, plátce-příjemce je oprávněn si uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu bez podání dodatečného daňového přiznání. K tomuto kroku je však již opravný daňový doklad potřeba.

Odpočet z přijaté úplaty

Není pochyb o tom, že je možné uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu z dokladu o přijaté platbě, pokud se týká budoucího zdanitelného plnění, u kterého plátce – příjemce plnění má nárok na odpočet daně. S účinností od 1. 7. 2017 je nutné se speciálně věnovat situaci, kdy plátce daně uplatnil z částky úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění nárok na odpočet a následně došlo k situaci, kdy se dané zdanitelné plnění neuskutečnilo a úplata nebyla vrácena, ani použita na úhradu jiného plnění. Opravu plátce provede za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Právní úprava úpravy odpočtu daně

Úprava odpočtu (§ 78 ZDPH) se týká jen dlouhodobého majetku [obsah tohoto pojmu je pro účely ZDPH definován v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, body 1 až 4, a § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH a jedná se o definici odlišnou například od definice používané v účetnictví nebo ZDP], pokud došlo:

• ke změně účelu použití majetku ve vztahu k uplatnění nároku na odpočet,
• ke změně vypořádacího koeficientu o více než 10 procentních bodů,
• ke změně poměru rozsahu použití majetku pro ekonomické a jiné účely,
• ke zničení, ztrátě či odcizení dlouhodobého majetku, přičemž tyto skutečnosti nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

Přesný návod na výpočet úpravy odpočtu uvádí § 78a ZDPH.

Na základě přechodných ustanovení zákona se výše uvedená úprava odpočtu vztahuje k majetku, který byl uveden do užívání počínaje 1. 4. 2011. Na majetek uvedený do užívání před tímto datem se vztahují pravidla platící pro úpravu odpočtu platná do konce března 2011. V reálném čase jsou souběžně uplatňovány obě varianty úpravy odpočtu. V tomto článku se však soustředíme na „novou“ úpravu odpočtu, jejíž použití v praxi je mnohem pravděpodobnější.

Pojem vyrovnání odpočtu se nevztahuje k dlouhodobému majetku, ale naopak k majetku krátkodobému (nejčastěji k zásobám či drobnému majetku, který není dlouhodobým majetkem), a to v situaci, kdy plátce tento majetek použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně (§ 77 odst. 1 ZDPH), nebo v situaci, kdy došlo ke zničení, ztrátě či odcizení krátkodobého majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

Například nakoupená léčiva by nebyla prodávána v lékárně, jak se původně předpokládalo, ale budou použita v nemocnici při poskytování osvobozené zdravotní péče. Pokud byl původně uplatněn nárok na odpočet daně, je třeba při změně způsobu použití těchto zásob provést úpravu odpočtu.

Vyrovnání se také neprovádí v posledním daňovém přiznání za kalendářní rok, ale v kterémkoliv daňovém přiznání, kdy k jeho použití nastaly podmínky.

Úprava odpočtu v sobě zahrnuje:

• změnu účelu použití majetku ve vztahu k uplatnění nároku na odpočet – viz § 78 odst. 4 písm. a) až c) ZDPH (do této skupiny řadíme také prodej dlouhodobého majetku v režimu, který neodpovídá původnímu předpokladu, na základě kterého byl uplatněn původní nárok na odpočet),
• změnu vypořádacího koeficientu podle ustanovení § 78 odst. 4 písm. d) ZDPH,
• změnu poměrného koeficientu – tj. poměru použití majetku pro ekonomické účely a pro účely nesouvisející s podnikáním (například soukromá spotřeba plátce nebo jeho zaměstnanců) podle ustanovení § 78 odst. 4 písm. d) ZDPH,
• došlo ke zničení, ztrátě či odcizení dlouhodobého majetku, pokud tyto skutečnosti nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

Vzhledem k tomu, že každá ze čtyř součástí má svá specifika, budeme se zabývat každou jednotlivou částí zvlášť.

Po jak dlouhé období musíme sledovat změny, které způsobí úpravu odpočtu – tak zvanou lhůtu úpravy odpočtu? Testování a případná následná úprava odpočtu se provádí, pokud v období pěti po sobě jdoucích kalendářních let počínajících rokem, ve kterém byl majetek zařazen do užívání, dojde ke změně. V případě pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor se lhůta pro úpravu odpočtu daně prodlužuje na 10 let (§ 78 odst. 3 ZDPH). Je namístě podtrhnout, že se tato lhůta zvláště ve vztahu k nemovitým věcem a jejich technickému zhodnocení vyvíjela v čase (původně byla pětiletá na všechny typy dlouhodobého majetku včetně nemovitých věcí) a je vždy u každé jednotlivé věci podstatné vědět, v jakém období byla zařazena a jakou lhůtu úpravy odpočtu (v dané době platnou) je třeba konkrétně na tento majetek aplikovat (§ 78 odst. 3 ZDPH).

5.2. Úprava odpočtu ve vztahu ke změně způsobu užívání dlouhodobého majetku

U výše uvedené skupiny majetku sledujeme účel užívání v roce zařazení do užívání a dále případné následné změny po další 4 kalendářní roky (případně po dobu desetileté lhůty u nemovitých věcí a jejich technického zhodnocení). Pokud ke změně dojde, je třeba znát dvě věci:

1. kdy úpravu daně zahrnout do daňového přiznání,
2. jak vypočítat její výši.

Úpravu odpočtu daně provede plátce za kalendářní rok, a to v daňovém přiznání za poslední období kalendářního roku, ve kterém ke změně účelu užívání došlo. Bez ohledu na to, kdy (který den v roce) ke změně účelu užívání došlo, bude úprava odpočtu daně provedena najednou, a to v prosincovém daňovém přiznání (případně za čtvrté čtvrtletí). Výše daně plynoucí z úpravy odpočtu bude uvedena na řádku 60 daňového přiznání, a to:

• s kladným znaménkem v případě vzniku nároku na odpočet,
• se záporným znaménkem v případě nutnosti vrátit dříve uplatněný nárok na odpočet nebo jeho část.

Aby měl plátce přehled, u kterého majetku došlo v průběhu roku ke změně použití, měl by evidenci výše vyjmenovaného majetku (do kterého spadá i technické zhodnocení jako samostatný majetek), zahrnovat do evidence pro daňové účely. K podobným evidenčním účelům slouží i speciální řádek č. 47 daňového přiznání k DPH.

Změna sazeb daně není pro úpravu odpočtu významná, jelikož se pracuje se skutečně uplatněnou sumou daně bez ohledu na to, v jaké je sazbě daně.

5.3. Úprava odpočtu ve vztahu k prodeji dlouhodobého majetku

Nárok na odpočet v případě pořízení dlouhodobého majetku se odvíjí podle předpokládaného způsobu užití majetku. Výše jsme řešili změnu způsobu využití majetku ve vztahu k původně uplatněnému nároku na odpočet. Pokud ve lhůtě úpravy odpočtu dojde k prodeji (či jinému převodu – například vkladu do základního kapitálu jiné společnosti), a to v režimu odlišném, než bylo předpokládané využití majetku, je třeba provést úpravu odpočtu. Způsob provedení úpravy odpočtu je shodný s výše uvedeným postupem.

Rozdílná je ale lhůta uvedení úpravy odpočtu v daňovém přiznání. Zatímco výše uvedená „průběžná“ úprava odpočtu se realizuje v prosincovém daňovém přiznání (nebo v daňovém přiznání za 4. čtvrtletí kalendářního roku), úprava odpočtu „jednorázové“ povahy vyplývající například z prodeje majetku bude realizována ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění – tj. k realizaci prodeje tohoto majetku (§ 78d odst. 1 ZDPH).

Úprava odpočtu tohoto typu se provádí pouze u následujících typů majetku:

• hmotného majetku, jehož vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,
• odpisovaného nehmotného majetku, jehož vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč, pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem,
• technického zhodnocení, které se pro účely tohoto ustanovení považuje za samostatný majetek (§ 78 odst. 2 ZDPH),
• to za předpokladu, že tyto majetky jsou při svém pořízení zařazeny do 3. skupiny nároku na odpočet.

Po jak dlouhé období musíme sledovat vývoj koeficientů? Sledování a případné vyrovnání odpočtu se provádí, pokud v období čtyř (u nemovitých věcí a technických zhodnoceních na nich v období devíti) po sobě jdoucích kalendářních let následujících po roce, ve kterém byl majetek pořízen, vznikne rozdíl mezi vypořádacími koeficienty větší než 10 procentních bodů. Porovnává se následný koeficient v následujících čtyřech (devíti) letech, a to vždy oproti koeficientu v roce pořízení majetku.

I tady platí jiný postup pro dlouhodobý majetek v návaznosti na datum jeho zařazení:

• pokud se v roce 2017 změní koeficient u majetku zařazeného do užívání do konce března 2011 (například v lednu 2011), použijeme starou variantu výpočtu vyrovnání odpočtu podle legislativy platné do konce března 2011,
• pokud se v roce 2017 změní koeficient u majetku zařazeného do užívání počínaje 1. 4. 2011, použijeme novou variantu výpočtu úpravy odpočtu podle aktuálně platné legislativy.

U výše uvedené skupiny majetku sledujeme pro účely úpravy odpočtu jen ten majetek, u kterého byl nárok na odpočet daně krácen koeficientem. Pokud ke změně vypořádacího koeficientu dojde, je třeba znát dvě věci:

1. kdy tento druh úpravy odpočtu daně zahrnout do daňového přiznání,
2. jak vypočítat výši úpravy odpočtu.

Úpravu odpočtu daně provede plátce za kalendářní rok, a to v daňovém přiznání za poslední období kalendářního roku, v němž ke změně účelu užívání došlo. Výše daně plynoucí z úpravy odpočtu bude uvedena na řádku 60 daňového přiznání, a to:

• s kladným znaménkem v případě vzniku nároku na odpočet,
• se záporným znaménkem v případě nutnosti vrátit dříve uplatněný nárok na odpočet nebo jeho část.

Změna sazeb daně není pro vyrovnání odpočtu významná, jelikož se pracuje se skutečně uplatněnou sumou daně bez ohledu na to, v jaké je sazbě daně.

Výpočet úpravy odpočtu

V čitateli je součin celkového nároku na odpočet daně na vstupu u majetku, který je předmětem vypořádání, a rozdílu mezi koeficienty (rozdíl mezi koeficienty = koeficient roku následujícího – koeficient roku pořízení majetku).

Ve jmenovateli je konstanta 5, nebo 10.

Pokud vyjde kladný výsledek, je možné uplatnit nárok na odpočet daně, pokud vyjde záporný výsledek, vzniká plátci povinnost provést vyrovnání odpočtu (tj. daň vrátit).

5.4. Úprava odpočtu ve vztahu ke změně poměrného koeficientu

Jedná se v zásadě o obdobu bodu 5.2, nepracujeme však s porovnáváním vypořádacích koeficientů, ale poměrných koeficientů, pokud se dlouhodobý majetek při pořízení používal také pro jiné než ekonomické činnosti. Shodná je „doba sledování“ majetku i výpočet. Pouze v případě prodeje takového majetku by došlo k mírné změně ve výpočtu úpravy odpočtu. Celý postup si ukážeme na souhrnném příkladu na pořízení automobilu, který byl užíván zaměstnancem plátce také k soukromým účelům.

5.5. Neprokázané a nedoložené zničení, ztráta či odcizení

S účinností od 1. 7. 2017 se režim úpravy odpočtu začal vztahovat i na řešení mank a škod „řádně nedoložených“, tj. například neřešených s pojišťovnou či nepředepsaných k úhradě odpovědné osobě. Tato situace se nově nebude řešit odvodem daně na výstupu jako doposud, ale provede se přes úpravu odpočtu u dlouhodobého majetku (§ 78e ZDPH).

Vzhledem k tomu, že se jedná o zásadní změnu, která zruší dosavadní odvod DPH z některých druhů mank na výstupu, rozveďme situaci podrobněji:

• konkrétně se jedná o majetek, u kterého došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl,
• úpravu odpočtu daně je nutné provést z částky původně skutečně uplatněného odpočtu daně, resp. částky daně na vstupu u obchodního majetku,
• částka jednorázové úpravy odpočtu daně se stanoví jako součin částky vypočtené podle § 78a odst. 1 nebo 4 ZDPH a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je 0 %.

Přesný postup při vyrovnání odpočtu

Pojem vyrovnání odpočtu se vztahuje (jak je popsáno v úvodu) pouze na krátkodobý majetek – tedy zásoby a drobný majetek, a to před jejich prvním použitím, pokud ke změně účelu užití došlo ve tříleté lhůtě od primárního vzniku nároku na odpočet daně na vstupu. Tato tříletá lhůta se nevztahuje na stavby a jednotky, pokud jsou považovány za zásobu, lhůta vyrovnání odpočtu pak není časově ohraničena a proběhne vždy, pokud dojde ke změně účelu využití majetku. Celý proces je regulován § 77 ZDPH. Vyrovnání pak probíhá ve zdaňovacím období, kdy došlo ke změně účelu užití krátkodobého majetku, a rozdíl v odpočtu daně se zahrne na řádek 45 daňového přiznání takto:

• uplatnění odpočtu s kladným znaménkem,
• vrácení odpočtu se záporným znaménkem.

Neprokázaná a nedoložená manka a škody, zničení, ztráty či odcizení

Do poloviny roku 2017 nebylo vyrovnání odpočtu situací, která by nás potkala často. S účinností od 1. 7. 2017 se však režim vyrovnání odpočtu začal vztahovat i na řešení mank a škod „řádně nedoložených“, tj. například neřešených s pojišťovnou či nepředepsaných k úhradě odpovědné osobě. Tato situace se nově neřeší odvodem daně na výstupu jako doposud, ale provede se v případě krátkodobého majetku vyrovnání odpočtu v případě krátkodobého majetku [§ 77 odst. 2 písm. c) ZDPH].

Vzhledem k tomu, že se jedná o zásadní změnu, která zrušila dosavadní odvod DPH z některých druhů mank na výstupu, rozveďme situaci podrobněji:

• konkrétně se jedná o majetek, u kterého došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl,
• vyrovnání či úpravu odpočtu daně je nutné provést z částky původně skutečně uplatněného odpočtu daně, resp. částky daně na vstupu u obchodního majetku.

K této novele je vydána velmi podrobná a rozsáhlá Informace GFŘ k vyrovnání a úpravě odpočtu, kde je možné zjistit:

• jak správně a průkazně doložit zničení, ztrátu a odcizení, abychom se vyhnuli vyrovnání (případně úpravě) odpočtu,
• způsob provedení vyrovnání či úpravy odpočtu,
• lhůtu, kdy tak máme učinit.

Nejvíce diskutovaný je způsob provedení zejména vyrovnání odpočtu z nedoložených mank krátkodobého majetku. Krátkodobým majetkem rozumíme materiál, zboží, výrobky, polotovary, a to před jejich prvním použitím (předmětem vyrovnání tedy nebude například výpočetní technika, nábytek a či „spotřební“ materiál, který již byl použit – třeba drobné nářadí).

Plátce by měl být na základě principu přiřaditelnosti odpočtu k přijatému zdanitelnému plnění schopen určit částku původně uplatněného odpočtu daně (tj. z původního dokladu, ze kterého uplatnil nárok na odpočet). Hodnota vyrovnání nebo úpravy odpočtu daně se zjišťuje pro každý druh obchodního majetku samostatně. Pokud plátce není za žádných okolností schopen zjistit původně uplatněný odpočet daně, pak pro vyrovnání nebo úpravu odpočtu daně plátce aplikuje metodu zjištění ocenění chybějícího majetku, kterou využívá v účetnictví. Tato varianta (z účetní hodnoty) bude aplikována i na nedoložitelná manka zásob vlastní výroby.

Vztah opravy, úpravy a vyrovnání odpočtu k účetnictví a dani z příjmů

Z titulu opravy základu daně nevzniká žádná další vazba na jiné daně, z titulu úpravy a vyrovnání odpočtu dochází ke vzniku daňové povinnosti či nadměrného odpočtu, který se musí zúčtovat mimo okruh daně z přidané hodnoty. Jde o následný zásah vztahující se k již jednou stanovené a zaúčtované vstupní ceně dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, případně pořizovací ceny zásob. Zákon o daních z příjmů tuto situaci neřeší, lze však předpokládat, že uvedené rozdíly je možné účtovat výsledkově:

• v případě vzniku daňové povinnosti souvztažností 548/343,
• v případě vzniku nároku na odpočet 343/648, nebo 548.

Takto vzniklé náklady (snížení nákladů) nebo výnosy jsou také součástí základu daně, což lze ověřit v Pokynu D-22.

Hlavní chyby lze předpokládat z neznalosti obsahu pojmů. Pokud plátce daně rozlišuje opravu, úpravu a vyrovnání odpočtu, je malý předpoklad, že vůbec k nějaké chybě dojde.

Další možnou chybou je snaha opravovat základ daně a sazbu daně u příjemce v dodatečném daňovém přiznání. Nárok na odpočet se při obdržení opravného daňového dokladu na vyšší či nižší sazbu daně neopravuje v dodatečném daňovém přiznání, ale v období, kdy byl daňový doklad příjemcem obdržen.

Další předpokládanou chybou je opomenutí úpravy odpočtu – důvodem je zejména skutečnost, že se tyto propočty provádějí pouze jednou ročně. Nově je pak úprava odpočtu vztažena také ke změně poměrného koeficientu při užití majetku pro jiné než ekonomické účely.

Velmi důrazné upozornění se týká technického zhodnocení, které se pro účely úpravy odpočtu stává samostatným majetkem, a podléhá tedy výše uvedené úpravě odpočtu.

Ujištění patří také ke změnám sazeb daně. U opravných daňových dokladů je nutné respektovat původní sazby daně platné k datu uskutečnění původního plnění, které je dokladem opravováno (ať co se týče základu daně či sazby daně). Proces úpravy odpočtu a vyrovnání odpočtu není změnami sazeb daně nijak ovlivněn.

 

Více informací a ověřené daňové postupy.