Oceňování dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv ke dni sestavení účetní závěrky - porovnání IFRS versus české účetní předpisy

Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Fakulty financí a účetnictví na VŠE v Praze, který je realizován v rámci institucionální podpory IP100040. Článek prošel recenzním řízením redakční rady., Doc. Ing. Dana Dvořáková, Ph.D., pracuje na katedře finančního účetnictví a auditingu VŠE v Praze. Je absolventkou oboru Ekonomické informace a kontrola VŠE, disertační práci obhájila v oboru finance a účetnictví. Od roku 2004 je členkou Evropské asociace účetních (EAA) a v tomto roce též získala i certifikát školitele Mezinárodních účetních standardů (nyní IFRS). Je autorkou několika knižních publikací v oboru účetnictví, vysokoškolských učebních textů a příspěvků v odborných časopisech, zabývá se přednáškovou činností pro odbornou veřejnost. Specializuje se na oblast Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a na specifika účetnictví v zemědělství.

Oceňování dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv k datu jejich pořízení je založeno jak v českých účetních předpisech, tak v mezinárodních standardech účetního výkaznictví (dále IFRS) téměř výhradně na bázi nákladů na jejich pořízení (s výjimkou biologických aktiv v rámci IFRS).

České účetní předpisy na koncept pořizovacích cen při ocenění ke dni sestavení účetní závěrky navazují a u dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv vycházejí z původních pořizovacích cen, které jsou snižovány u odpisovaných aktiv pravidelně o částky odpisů, hodnota dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv by měla být snižována i v případech, že dojde ke snížení jejich užitečnosti. V rámci dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv je tedy uplatňován v ČR výhradně koncept tak zvaných historických cen, kdy se původní (historická) pořizovací cena pouze snižuje. Ocenění dlouhodobých aktiv v rámci tohoto konceptu nelze zvyšovat nad hranici pořizovací ceny a reagovat tak na aktuální úroveň tržních cen.

V rámci IFRS je situace odlišná. Vedle konceptu historických cen je u dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv jednotlivými standardy užíváno hojně i ocenění na bázi fair value. V Čechách se pro překlad termínu fair value vžil výraz reálná hodnota, v tomto článku budeme užívat původní anglický termín fair value, a to především z důvodu, že fair value je v rámci IFRS korektně definováno, na rozdíl od reálné hodnoty, která je v českém účetnictví rovněž užívanou oceňovací bází, i když ne pro oblast dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv. Ocenění ve fair value je v rámci IFRS některými standardy pro určité oblasti dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv předkládáno jako alternativa historických cen, někdy je alternativou preferovanou, v případě ocenění biologických aktiv je oceněním, které je standardem vyžadováno.

V první části tohoto článku se budeme věnovat pravidlům ocenění dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv ke dni sestavení účetní závěrky historickými cenami, soustředíme se především na zjištění a zachycení odpisů a snížení hodnoty v rámci IFRS a následně bude porovnán přístup IFRS s požadavky českých účetních předpisů. Další část článku bude věnována představení jednotlivých standardů, které oblast dlouhodobých aktiv upravují a pracují s různými variantami ocenění aktiv ve fair value. 

OCENĚNÍ DLOUHODOBÝCH HMOTNÝCH A NEHMOTNÝCH AKTIV KE DNI SESTAVENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY NA BÁZI POŘIZOVACÍCH NÁKLADŮ (V HISTORICKÝCH CENÁCH)

Historický model oceňování vychází z ocenění aktiva v okamžiku pořízení a neumožňuje reagovat na zvyšování cenové hladiny.

Historická cena je pouze snižována:

• o odpisy, které jsou důsledkem pravidelné alokace pořizovacích nákladů dlouhodobých aktiv do jednotlivých období, kdy přináší užitek; a zároveň
• pokud dojde ke snížení užitečnosti aktiva.

Výhodou tohoto přístupu je průkaznost a v poměrně vysoké míře eliminace subjektivních vlivů na ocenění, také náklady účetních jednotek na oceňování k bilančnímu dni jsou v tomto případě nižší v porovnání s náklady spojenými s pravidelným přeceňováním aktiv na fair value.

Mezi nevýhody oceňování historickou cenou patří jejich vazba na minulost. V podmínkách inflace mají historické ceny nízkou vypovídací hodnotu. Odpisy vycházející z inflačně podhodnocených cen dlouhodobých aktiv jsou nižší, než by byly odpisy vycházející z aktuálních cen obnovy dlouhodobých aktiv. Podhodnocené odpisy přinášejí vykazování vyšších zisků. Pokud budou vykázané zisky kompletně distribuovány vlastníkům, může se účetní jednotka v budoucnu dostat do problémů s financováním obnovy dlouhodobých aktiv, která bude vyžadovat, vzhledem k vyšším cenám obnovy dlouhodobých aktiv, navýšení zdrojů financování. V obdobích, kdy dochází k významnému růstu cen dlouhodobých aktiv a účetní jednotka setrvává na jejich ocenění v původních pořizovacích cenách, dochází tedy k ohrožení podnikové podstaty (majetkové podstaty podniku) v jejím fyzickém pojetí. Jednoduše řečeno, pokud bude účetní jednotka distribuovat vykázané zisky vlastníkům, bude ohrožena její schopnost financovat alespoň prostou reprodukci. Historické ceny mají nízkou vypovídací schopnost i u těch skupin dlouhodobých aktiv, jejichž hodnota přestává být závislá na prvotním vstupním nákladu. Tato aktiva se v průběhu času zhodnocují nezávisle nebo se slabou závislostí na činnosti účetní jednotky a jí vynakládaných nákladech. Příkladem mohou být biologická aktiva (živá zvířata a rostliny užívané v rámci zemědělské výroby), ale i investice do nemovitostí.

Historické ceny je možno ke dni sestavení účetní závěrky pouze snižovat, jak je uvedeno výše. K pravidelnému snižování hodnoty dochází v případě odpisovaných dlouhodobých aktiv, dále pak je hodnota dlouhodobých aktiv snižována, pokud se sníží jejich užitečnost. V následujícím výkladu porovnáme přístup k odpisování a ke zjištění a kvantifikaci snížení hodnoty podle IFRS s přístupem podle českých předpisů.

ODPISOVÁNÍ V SOULADU S IFRS

Odpisování dlouhodobých hmotných aktiv je upraveno především ve standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, ostatní standardy pravidla pro odpisování již samostatně pro své oblasti neupravují, proto je potřeba vycházet z IAS 16, jedná se například o řešení odpisování práv k nájmu (viz IFRS 16 – Leasingy), odpisování investic do nemovitostí (viz IAS 40 – Investice do nemovitostí), případně odpisování biologických aktiv užívaných v rámci zemědělské činnosti, pokud k němu ve výjimečných případech dochází (viz IAS 41 – Zemědělství). Amortizaci dlouhodobých nehmotných aktiv upravuje IAS 38 – Nehmotná aktiva.

Odpisování dlouhodobých hmotných aktiv

Odpisování dlouhodobých hmotných aktiv je upraveno v rámci standardu IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení. Dlouhodobá hmotná aktiva jsou odpisována, pokud je objektivně stanovitelná doba jejich životnosti. Pozemky se obvykle neodpisují, protože jejich použitelnosti nelze většinou stanovit. Standardy však berou v úvahu i možnost, že i u pozemku lze při určitém způsobu využívání stanovit dobu použitelnosti. V tomto případě by pozemek, ...