Odpisování technického zhodnocení nájemcem nebo podnájemcem

Řešit nájemní vztah bývá z pohledu daní někdy opravdu velkým oříškem, a co teprve když se k tomu přidá podnájemní vztah. V následujícím textu se budeme zabývat problematikou, která bývá v nájemních vztazích poměrně častým jevem, a to situací, když jsou na pronajatém majetku provedeny práce charakteru technického zhodnocení (TZ).

Pokud by takové technické zhodnocení hradil pronajímatel coby vlastník věci, nebude situace složitá. Po dokončení technického zhodnocení si o jeho hodnotu zvýší vstupní a zůstatkovou cenu daného majetku a formou daňových odpisů z této zvýšené ceny bude moci promítat TZ do daňových nákladů. Obdobně by se postupovalo také v situaci, kdy by sice technické zhodnocení provedl nájemce nebo podnájemce, ale jeho hodnota by byla přeúčtována pronajímateli a ten by částku nájemci či podnájemci proplatil (eventuálně započetl proti nájemnému).

Zcela odlišnou je situace, kdy pronajímatel technické zhodnocení neuhradí. V takovém případě se musí řešit otázka vzniku nepeněžního příjmu na straně pronajímatele a také to, zda subjekt, který technické zhodnocení provedl, bude moci TZ odpisovat. V dalším textu rozebereme nejenom možnosti nájemce, ale zaměříme se především na relativně novou situaci, kdy technické zhodnocení provede a bude chtít odpisovat podnájemce.

Nájemní a podnájemní vztahy z pohledu občanského práva

Nejprve si přiblížíme samotný nájemní a podnájemní vztah pohledem občanského práva. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (OZ) v § 2201 uvádí, že nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné.

Pro pronajímatele plynou z nájemní smlouvy mj. následující povinnosti (§ 2205 OZ):

• přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu,
• udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata, a
• zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu.

Občanský zákoník dále řeší (§ 2207 až 2210) opravy a udržování pronajaté věci. Běžnou údržbu by měl provádět nájemce, ostatní údržbu a opravy pronajímatel (ale je možnost se smluvně dohodnout jinak).

Pro technické zhodnocení pronajaté věci nalezneme v občanském zákoníku dvě pravidla:

• První (§ 2209 OZ) hovoří o tom, že pronajímatel nemá během nájmu právo o své vůli pronajatou věc měnit.
• Druhé ustanovení (§ 2220 OZ) uvádí, že nájemce má právo provést změnu věci jen s předchozím souhlasem pronajímatele. Platí přitom, že byla-li nájemní smlouva uzavřena v písemné formě, vyžaduje i souhlas pronajímatele písemnou formu. Změnu věci v takovém případě provádí nájemce na svůj náklad a dojde-li touto věcí ke zhodnocení věci, pronajímatel se s nájemcem při skončení nájmu vyrovná podle míry zhodnocení.

Jestliže by nájemce provedl změnu věci bez souhlasu pronajímatele, musí uvést věc do původního stavu, jakmile o to pronajímatel požádá, nejpozději však při skončení nájmu věci. Neuvede-li nájemce na žádost pronajímatele věc do původního stavu, může pronajímatel nájem vypovědět bez výpovědní doby.

Podnájem je vymezen v § 2215 OZ. Podnájemní vztah spočívá v tom, že nájemce zřídí třetí osobě k najaté věci užívací právo, a to za souhlasu pronajímatele (byla-li nájemní smlouva uzavřena v písemné formě, vyžaduje i souhlas pronajímatele písemnou formu). Důležité je, že takové užívací právo lze zřídit jen na dobu nájmu, tj. podnájemní vztah zanikne vždy nejpozději s koncem nájemního vztahu.

Pokud by zřídil-li nájemce třetí osobě užívací právo k věci bez souhlasu pronajímatele, považuje se to za hrubé porušení nájemcových povinností způsobující pronajímateli vážnější újmu.

Dosud jsme citovali z obecných ustanovení o nájmu věci. Nyní ještě doplňme, že podnájem je téměř shodně vymezen i ve speciální části občanského zákoníku věnované nájmu bytů a nájmu domu. Jediný rozdíl je v tom, že pokud nájemce trvale v  bytě bydlí, může dát část bytu třetí osobě do podnájmu i bez souhlasu pronajímatele.

I když občanský zákoník výslovně technické zhodnocení (změnu věci), které by prováděl podnájemce, nespecifikuje, je zřejmé, že by se to řešilo přes obdobná ustanovení, jako jsou dána ve vztahu k nájemci, protože podle § 2216 OZ nájemce v případě, kdy umožní užívat věc třetí osobě, odpovídá pronajímateli za jednání této osoby stejně, jako kdyby věc užíval sám.

Technické zhodnocení provedené nájemcem

Než se dostaneme k situaci, kdy technické zhodnocení provede podnájemce, připomeňme si pravidla pro případ, kdy technické zhodnocení provedl nájemce a pronajímatel mu jeho hodnotu neuhradil.

V takovém případě nastanou tři možnosti: