Penále podle daňového řádu a jeho promíjení

Každý daňový subjekt čelí v důsledku porušení povinností v oblasti daní riziku stanovení sankcí, které jsou v České republice v porovnání s některými jinými státy poměrně vysoké a přísné. V některých případech, a to nejčastěji pokud je daň doměřena v důsledku daňové kontroly, navíc vzniká povinnost uhradit penále, které standardně činí 20 % z doměřené daně. Tato sankce stejně jako některé další pak může být alespoň částečně prominuta, a to pokud jsou naplněny příslušné podmínky.

Tento článek se zabývá sankcí ve formě penále včetně možnosti zmírnění této sankce a tato problematika je také vysvětlena na praktických příkladech.

1. Právní úprava penále

Sankce v oblasti daní jsou obecně stanoveny v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen daňový řád), a některá specifika mohou být také upravena v hmotněprávních předpisech. Pro právní úpravu penále byla také důležitá novela daňového řádu (zákon č. 283/2020 Sb.), která nabyla účinnosti 1. ledna 2021, jelikož se rozšířil okruh situací, kdy se penále stanovuje.

Základní pravidla pro právní úpravu penále jsou obsažena v ustanovení § 251 daňového řádu, ale dále se právní úprava obsahuje i v souvisejících ustanoveních. V současné době platí pro stanovení penále tato pravidla:

• Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši 20 %, pokud je daň zvyšována, nebo pokud je snižován daňový odpočet, nebo 1 %, pokud je snižována daňová ztráta (§ 251 odst. 1 daňového řádu);
• Správce daně sníží penále ve výši 20 % o penále ve výši 1 %, pokud povinnost k jeho úhradě vznikla z důvodu uplatnění ztráty v rozsahu snížení daňové ztráty, které bylo penalizováno (§ 251 odst. 2 daňového řádu);
• Správce daně rozhodne o povinnosti uhradit penále platebním výměrem (§ 251 odst. 3 daňového řádu);
• Penále je splatné do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru, nejdříve však ke stejnému dni jako stanovená daň, ze které se toto penále vypočte (§ 251 odst. 3 daňového řádu);
• Povinnost uhradit penále nevzniká z daně dodatečně tvrzené v dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování, na jehož základě došlo k doměření daně, což ale neplatí, pokud toto dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování nebylo přípustné (§ 251 odst. 4 daňového řádu);
• Pokud dojde k zahájení daňové kontroly bez předchozí výzvy k podání daňového tvrzení, ačkoli byl naplněn důvod pro vydání této výzvy, nemá tato skutečnost vliv na účinky zahájení daňové kontroly, ale daňovému subjektu nevzniká povinnost uhradit penále z částky daně stanovené na základě takto zahájené daňové kontroly (§ 87 odst. 4 daňového řádu);
• Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, pokud jsou ukládány nebo pokud vznikají podle daňového zákona a úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně (§ 2 odst. 4 daňového řádu);
• Pokud dojde u daně vybírané srážkou k doměření daně po zjištění správcem daně, vzniká k této částce povinnost uhradit penále podle ustanovení § 251 odst. 1 písm. a), tedy ve výši 20 % (§ 236 odst. 1 daňového řádu).

Příkladem speciálních ustanovení je pak § 104 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“ a „DPH“), které se věnuje časovým posunům s daňovou povinnosti v oblasti DPH, kdy i přestože je DPH odvedena později a na danou skutečnost přijde správce daně při kontrolním postupu, tak plátci DPH není stanoveno penále (pouze úrok z prodlení za časové zpoždění v odvodu příslušné povinnosti na DPH). Dalším příkladem speciálního ustanovení je § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), stanovující zvláštní ustanovení o penále, na základě kterého platí, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP.

Od ledna 2021 je účinná poměrně rozsáhlá novela daňového řádu, která změnila i pravidla pro penále, a to zejména v situaci, kdy je podáno dodatečné přiznání, ale toto dodatečné přiznání je z určitého důvodu nepřípustné. V daňovém řádu se však rozšířila množina nepřípustných dodatečných přiznání. V § 145a odst. 1 daňového řádu je stanoveno, že podání daňového tvrzení v průběhu vyměřovacího nebo doměřovacího řízení není přípustné a nezahajuje další řízení. Typicky se jedná o situaci, kdy probíhá za danou daň a dané zdaňovací období daňová kontrola a daňový subjekt podá dodatečné přiznání za tuto daň a za dané období, a tedy dodatečné přiznání je nepřípustné. V praxi se však může jednat i o další situace, které mohou způsobit stanovení penále u podávaného dodatečného přiznání. Blíže se k této problematice vyjádřilo Generální finanční ředitelství v metodickém pokynu k aplikaci § 251 odst. 4 daňového řádu v souvislosti s § 145a daňového řádu č. j.: 56921/21/7700-10123-051418 – stav k 12. prosinci 2021 (dále jen „Metodický pokyn“). Tento Metodický pokyn uvádí, že „povinnost uhradit penále z daně tvrzené v nepřípustném dodatečném daňovém přiznání či dodatečném vyúčtování i v následujících situacích:

1. Je podáno dodatečné daňové přiznání či dodatečné vyúčtování a ještě před tím, než dojde ke stanovení daně, a aniž by správce daně zahájil jakýkoli kontrolní postup ve vztahu k prvnímu dodatečnému daňovému tvrzení, je podáno další dodatečné daňové přiznání či dodatečné vyúčtování. Nejedná se o případ opravného daňového přiznání či opravného vyúčtování.
2. Dodatečné daňové přiznání či dodatečné vyúčtování je podáno po lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě k jeho podání podle § ...