Prekluze aneb do kdy je možno vyměřit daň

Daňové subjekty často přemýšlejí nad otázkou, jak dlouho může finanční úřad jejich povinnosti kontrolovat a případně jim doměřit daň při porušení jejich povinností. Základním pravidlům v této oblasti je věnován následující příspěvek.

I. Vyměření (doměření) daně x vybrání daně

V prvé řadě je nutno si uvědomit, že si není možno plést dvě základní různé lhůty. Právo vyměřit (doměřit) daň (tedy stanovit její konkrétní výši) není totožné s právem tuto již stanovenou daň vybrat (tedy např. exekuovat).

Tento příspěvek je věnován první z uvedených problematik, tedy lhůtám vyměření (doměření) daně, které se pokusíme v následujícím textu vysvětlit.

II. Základní lhůty pro vyměření (doměření) daně

1. Právní úprava

Nejdůležitější pravidla pro prekluzi vyměření (doměření) daně najdeme v § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění.

I zde však platí, že daňový řád je obecným předpisem, který se využije v případě, že jiný, speciální daňový zákon nestanoví pro příslušnou daň svá vlastní pravidla. Z hlediska náplně tohoto textu pak bude zřejmě nejvíce poplatníků zajímat § 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, který výrazně prodlužuje prekluzivní lhůty v případě vykázání daňové ztráty.

2. Základní lhůta pro vyměření (doměření daně)

Základní lhůta pro stanovení daně činí 3 roky. Začíná běžet dnem:

• v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo
• v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

Z výše uvedeného vyplývá, že i v případě, že daňový subjekt podá daňové přiznání dříve, než uplyne lhůta pro jeho podání, tříletá prekluzivní lhůta startuje až uplynutím zákonné lhůty pro podání přiznání. Pokud by tedy poplatník daně z příjmů podal daňové přiznání např. už 2. ledna, tříletá prekluzivní lhůta začne běžet stejně nejdříve od 1. dubna (pokud se na něj lhůta 1. dubna vztahuje).

2.1 Z judikatury

2.1.1 Zákonnost kontroly a uplynutí prekluzivní lhůty – počítá se její uplynutí u plátce nebo u poplatníka?

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. září 2021 čj. 3 Afs 160/2019 – 34)

Žalobce se marně pokusil prosadit svůj názor, že v případě kontroly daně ze závislé činnosti u zaměstnavatele by se měla prekluzivní lhůta odvíjet od zaměstnanců a nikoli od něj. Finanční orgány ani soudy však tuto konstrukci neakceptovaly. Nejvyšší správní soud konstatoval, že tvrzení stěžovatelky, že vliv na běh lhůt ke stanovení daně má pouze zahájení daňové kontroly u poplatníka, nikoliv u plátce příslušné daně, nemá v právní úpravě žádnou oporu.

III. Kdy základní tříletá prekluzivní lhůta nestačí – případy řešené daňovým řádem

1. Znovuspuštění tříleté prekluzivní lhůty

1.1 Daňová kontrola

Byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

Z výše uvedeného plyne, že kontrolu musí zahájit finanční úřad včas a do tří let od jejího začátku ji také ukončit (případy, kdy bude i tříletá lhůta pro kontrolu prodloužena, budou popsány dále).

V této souvislosti lze připomenout, že rozsáhlá novela daňového řádu od 1. 1.2021 poskytla správcům daně nenápadným způsobem delší časový prostor na kontrolu než před tímto datem. Podle dřívějšího znění daňového řádu totiž v případě, že se správce daně pokusil u poplatníka neúspěšně zahájit daňovou kontrolu, musel mu poslat výzvu k umožnění zahájení kontroly s určením lhůty pro odpověď a lhůty pro připravenost ke kontrole. Pokud si takovou výzvu daňový subjekt vyzvedl až poslední den desetidenní úložné lhůty, mohl reálně získat až cca měsíc času pro zahájení kontroly navíc, protože zahájení kontroly se nepočítalo od okamžiku odeslání výzvy, ale až od okamžiku reálného zahájení kontroly (pokud poplatník na výzvu řádně reagoval). Jestliže se finanční úřad pokusil kontrolu zahájit např. jen dva či tři týdny před uplynutím prekluzivní lhůty, mohl se jí poplatník výše uvedeným způsobem prakticky vyhnout. Od roku 2021 je však možno kontrolu zahájit i korespondenčně. Kontrola je pak zahájena (a prekluzivní lhůta začíná běžet) od data doručení oznámení o zahájení kontroly adresátovi. Pokud si ji na poště či z datové schránky nevyzvedne, pak je doručení považováno za uskutečněné po deseti dnech od odeslání oznámení o zahájení kontroly z finančního úřadu.

Stejně tak od roku 2021 odpadlo závěrečné osobní projednání zprávy o kontrole na finančním úřadu. V případě, že se z projednání zprávy o kontrole daňový subjekt nebo jeho zástupce dříve omlouvali, mohli tak protáhnout kontrolu i o několik týdnů, či dokonce měsíců a správce daně si musel hlídat, aby mu mezitím neuběhla prekluzivní lhůta. V současné době však finanční úřad může ukončit kontrolu bez osobního projednání zasláním zprávy o kontrole daňovému subjektu.

Rozhodující pro posouzení dodržení konce prekluzivní lhůty je okamžik doručení dodatečného platebního výměru. Ten však správce daně může zaslat i společně se zprávou o kontrole. I zde platí pravidlo, že rozhodující je datum doručení (dodatečného) platebního výměru adresátovi i fikce doručení po deseti dnech v případě, že si adresát zásilku nevyzvedne.

Změnou daňového řádu v oblasti zahajování i ukončování kontrol pak při nezměněné tříleté prekluzivní lhůtě dostal správce daně reálně k dispozici pro samotnou kontrolu v některých případech až cca dva měsíce navíc oproti dřívější právní úpravě.

Některému čtenáři se mohou zdát výše uvedené úvahy teoretické, protože tři roky času na kontrolu se zdají na první pohled být velmi dlouhou dobou. Ale není tomu tak. Řada kontrol finančního úřadu trvá opravdu dlouho a díky zákonné úpravě, kterou popíšeme v dalším textu, mohou být i zmíněné tři roky dále prodlužovány. Množí se také soudní spory týkající se právě otázek, zda byla prekluzivní lhůta dodržena či překročena.

1.1.1 Z judikatury

1.1.1.1 Prekluzivní lhůta při zahájení kontroly před vyměřením daně

Daňové subjekty jsou zvyklé na kontroly obvykle prováděné až s odstupem po vyměření daně. Někdy jde i odstup několika let. Nicméně daňový řád nezakazuje provádět kontroly i před vyměřením daně. Typickým příkladem může být prověřování nároků na nadměrný odpočet DPH, u kterých nastává řada podvodů finanční úřady tak, než nadměrný odpočet vyplatí, často prověřují jeho správnost pomocí daňové kontroly před vyměřením daně. Nejvyšší správní soud dne 25. července 2019 pod čj. 10 Afs 182/2018 – 42 posuzoval situaci, kdy správce daně zahájil kontrolu DPH před vyměřením daně. Předmětem sporu byla otázka, zda i zahájení takovéto kontroly startuje novou tříletou prekluzivní lhůtu, či je to možné pouze u kontrol zahajovaných až po vyměření daně. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že v obou případech je spuštěna nová tříletá prekluzivní lhůta. Ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu byla pod čj. I. ÚS 3252/19 ze dne 17. 12. 2019 odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost.

1.1.1.2 Nadměrně dlouhý postup k odstranění pochybností překlopený do kontroly a prekluzivní lhůta

Postup k odstranění pochybností dle daňového řádu nahradil dřívější pojem vytýkací řízení dle zákona o správě daní a poplatků. V obou případech má jít o rychlé štíhlé odstranění jednotlivých konkrétních pochybností. Pokud je třeba rozsáhlejšího a delšího prověřování, měl by správce daně zvolit namísto postupu k odstranění pochybností daňovou kontrolu. Zahájení postupu k odstranění pochybností nestartuje novou tříletou prekluzivní lhůtu, zahájení daňové kontroly naopak ano. Problémem jsou situace, kdy správce daně někdy postup k odstranění pochybností neúměrně protahuje a po jeho ukončení daň nevyměří, ale prohlásí, že jeho pochybnosti odstraněny nebyly a celou kauzu překlopí do daňové kontroly.

Nejvyšší správní soud se dne 15. prosince 2017 pod čj. 8 Afs 151/2016 – 54 zabýval obdobnou situací. Žalobce namítal, že správce daně účelově prodloužil prekluzivní lhůtu v důsledku toho, že přibližně dva roky vedl vytýkací řízení (resp. postup k odstranění pochybností podle daňového řádu) a teprve poté navázal daňovou kontrolou, což zapříčinilo nový běh prekluzivní lhůty k vyměření daně, a tedy neúměrné prodloužení prekluzivní lhůty. Nejvyšší správní soud však jeho argumenty neuznal a potvrdil start nové tříleté prekluzivní lhůty od okamžiku zahájení daňové kontroly, byť se tak stalo až po dvou letech předchozího vytýkacího řízení, resp. postupu k odstranění pochybností. Soud poučil žalobce, že jestliže se mu postup k odstranění pochybností zdál účelově dlouhý, mohl tuto nečinnost správce daně napadnout v jeho průběhu např. „zásahovou“ žalobou.

Nad rámec výše uvedeného rozsudku lze podotknout, že žalobce by mohl mít určitou šanci v případě, kdy by se mu podařilo prokázat, že postup k odstranění pochybností nebyl štíhlou rychlou cestou k odstranění jednotlivých konkrétních pochybností, ale ve skutečnosti zakrytou mnohem robustnější daňovou kontrolou i když ji finanční úřad tak nenazval. Pak by bylo možno navrhovat soudu, aby určil, že tříletá prekluzivní lhůta nepočala běžet až překlopením postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly, ale již jeho zahájením.

1.1.1.3 Spory o rozsah plné moci ve vztahu ke kontrole a prekluze

Text plné moci pro zastupování před správcem daně není nijak oficiálně předepsán a jeho formulaci řeší klient se svým zástupcem. Díky tomu mohou vznikat spory se správcem daně o výklad o rozsahu zastupování na jejím základě. Tak tomu bylo i v případě rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. června 2007 čj. 5 Afs 104/2006 – 73. Žalobce tvrdil, že kontrola neměla být zahajována s jeho daňovým poradcem, protože mu dle svého tvrzení zrušil plnou moc pro zastupování a dovozoval, že jestliže nebyla kontrola zákonně zahájena, nemohla způsobit zahájení nové tříleté prekluzivní lhůty. Nezákonné dle jeho názoru byly ze stejného důvodu i všechny další úkony správce daně v rámci kontroly. Se svým názorem byl sice úspěšný před krajským soudem, kterému postačilo prohlášení ...