Uplatňování DPH u nemovitých věcí

Jednou z oblastí, v nichž se při aplikaci DPH nejvíce chybuje, je rozsáhlá oblast nemovitých věcí. Situaci plátcům neulehčuje ani skutečnost, že částky, s nimiž pracují v souvislosti s nemovitými věcmi, jsou obvykle vysoké, případná chyba tak může mít fatální důsledky. Navíc jde o oblast velmi rozmanitou, nejrůznější opravy jsou často v rámci jedné akce kombinované s rekonstrukcemi budov, případně s rozdělením na jednotky, z nichž některé jsou prodány a jiné pronajímány, což v principu téměř vylučuje stanovení jednoduchých a přehledných pravidel postihujících veškeré situace, které mohou v praxi nastat. Tím spíše, že jednoduchá, přehledná a srozumitelná pravidla nejsou zrovna typickým znakem daně z přidané hodnoty. Metodická pomůcka GFŘ, v daném případě „Informace GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016“ (dále jen „Informace GFŘ“) a „Dotazy a odpovědi k Informaci GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016“ (dále jen „Odpovědi GFŘ“), jakkoli může pro plátce představovat určité vodítko, v některých konkrétních případech chaos ještě zvyšuje, a to nesrozumitelnými formulacemi nebo nerespektováním judikatury Soudního dvora EU (dále jen „SDEU“), na což upozorním v dalším textu. Upozorním i na nesoulad zákona o DPH (dále také „ZDPH“) se Směrnicí Rady č. 2006/112/ES (dále jen „Směrnice“) v jednom konkrétním případě. A nakonec ještě důležitá poznámka: pokud zákon o DPH používá pojem „stavba“ nebo „nemovitá věc“ a „pozemek“, jde o autonomní pojmy systému DPH v EU. Jejich obsah nelze čerpat z občanského zákoníku, případně z českých stavebních předpisů, nýbrž výhradně z předpisů EU týkajících se DPH. Kromě Směrnice je to ještě Nařízení Rady č. 282/2011 (dále jen „Prováděcí nařízení“), zejména čl. 13b. Oba předpisy v aktuálním znění, stejně jako zákon o DPH pro rok 2023, jsou mj. v ÚZ č. 1519.

1. Sazba daně u dokončené stavby pro bydlení – § 48 odst. 1

První sníženou sazbou daně jsou zvýhodněny výhradně stavby pro bydlení, případně stavby, které jsou spolu se stavbami pro bydlení používány, nebo mají k užívání staveb pro bydlení sloužit. Je však potřeba rozlišovat dvě základní kategorie staveb pro bydlení, a to (i) stavby pro bydlení (§ 48 odst. 2 až 4 ZDPH) a (ii) stavby pro sociální bydlení (§ 48 odst. 5 a 6 ZDPH). Rozlišení obou kategorií je důležité, zákon totiž stavby pro sociální bydlení zvýhodňuje sníženou sazbou daně ve větším rozsahu. Vzájemný vztah obou kategorií by se dal zjednodušeně popsat tak, že stavby pro sociální bydlení jsou (až na výjimky) podmnožinou staveb pro bydlení.

Stavební a montážní práce provedené na dokončených stavbách pro bydlení podléhají první snížené sazbě daně (15 %).

1.1. Stavební a montážní práce

Zákon o DPH neobsahuje definici stavebních a montážních prací. Domnívám se, že jimi jsou přinejmenším všechny práce uvedené ve statistické klasifikaci CZ-CPA v sekci F – Stavby a stavební práce. Jestliže totiž zákonodárce v § 92e ZDPH vymezuje stavební a montážní práce právě pomocí zmíněné sekce klasifikace CZ-CPA, není důvod, jedná-li se o stejný pojem, nepoužít tuto klasifikaci i pro účely § 48, případně § 49 ZDPH.

1.2. Práce na dokončených stavbách

Zdůrazňuji, že § 48 odst. 1 ZDPH mluví o stavebních a montážních pracích provedených na dokončené stavbě. Nelze proto uplatňovat první sníženou sazbu daně např. u těch stavebních prací, které spočívají ve výstavbě těchto staveb. To je možné pouze u staveb pro sociální bydlení, jimž se budu věnovat v další kapitole.

2. Stavby pro bydlení - § 48 odst. 2 – 4

Do této skupiny patří pět základních typů staveb, které jsou (s jednou výjimkou) vymezeny pomocí odkazu na stavební předpisy. Vzhledem k tomu, že k 1. lednu 2024 má vejít v účinnost nový stavební zákon č. 283/2021 Sb. (dále také jen „nový stavební zákon“), i změna zákona o DPH (zákon č. 284/2021 Sb.), k níž dojde v této souvislosti, bude účinná ke stejnému datu. Ke dni odevzdání textu nenabyla Senátem schválená novela nového stavebního zákona a doprovodného zákona ještě platnosti, lze však předpokládat, že podpisu prezidenta a vydání ve Sbírce zákonů nebude nic bránit.

2.1. Stavba bytového domu - § 48 odst. 2 písm. a)

Stavbou bytového domu ve smyslu katastrálních předpisů, na něž komentované ustanovení odkazuje, je dle bodu 4 přílohy vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen „katastrální vyhláška“), která určuje způsob využití staveb, stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena [§ 2 písm. a) bod 1 vyhlášky č. 501/2006 Sb.]. Srovnáním s definicí stavby bytového domu dle nového stavebního zákona, na který bude ustanovení odkazovat od 1. ledna 2024, dojdeme k závěru, že se významně neliší: bytovým domem [se rozumí] stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy slouží bydlení [§ 13 písm. b) nového stavebního zákona].

2.1.1. Stavba bytového domu dle nového stavebního zákona

Je však otázkou, zda tato drobná změna ve vymezení bytového domu, spočívající ve vypuštění požadavku na stavebně právní určení stavby k bydlení, bude v praxi znamenat věcnou změnu. Tato (případná!) změna by znamenala, že budova, která není určena k bydlení, ale k bydlení fakticky (minimálně z poloviny) slouží, bude považována za bytový dům ve smyslu komentovaného ustanovení ZDPH a bude tak požívat výhody snížené sazby daně. Domnívám se nicméně, že takový výklad nebyl cílem zákonodárce, a i nový stavební zákon, případně související předpisy, nadále požadavek na stavebně právní určení k bydlení kladou, byť není vyjádřen v definici bytového domu explicitně a je použit pouze pojem „stavba pro bydlení“. Nový stavební zákon totiž těžko může primárně počítat s užíváním stavby v rozporu s kolaudačním rozhodnutím a podřizovat mu okamžitý status stavby. A to tím spíše, že takové užívání se považuje za přestupek. Pro DPH by to znamenalo, že status stavby by byl proměnlivý, podle toho, k jakým účelům je momentálně užívána, což lze připustit jen stěží, přinejmenším z důvodu jednoduché spravovatelnosti daně. Na definitivní odpověď si budeme muset, bohužel, počkat, a to přinejmenším do zveřejnění metodické informace GFŘ, případně výsledků jednání Koordinačního výboru Ministerstva financí a Komory daňových poradců ČR, jehož projednání je naplánováno na červen 2023. Důvodová zpráva k novele ZDPH v tomto ohledu totiž mlčí.

Skutečnost, že více než polovina podlahové plochy domu odpovídá požadavkům na trvalé bydlení (tj. tvoří ji obytné prostory), ověříme (přinejmenším do konce prosince 2023) způsobem doporučeným Informací GFŘ:  

„Při výpočtu poměru se doporučuje nejprve od celkového úhrnu všech podlahových ploch odečíst plochu společných částí domu, využívaných společně pro „bytové“ i „nebytové“ účely, příp. společné části rozdělit mezi byty včetně „bytových“ prostor a prostory, které nejsou určeny pro bydlení. Následně se určí podíl podlahových ploch odpovídajících požadavkům na trvalé bydlení, včetně místností užívaných spolu s byty, na součtu podlahových ploch bytů a s nimi využívaných místností a podlahových ploch prostor, které požadavkům na trvalé bydlení neodpovídají (garáž, dílna, obchod, kancelář apod.), a to včetně místností s nimi užívaných.“

V této souvislosti upozorňuji na přípravu nové, aktuální verze Informace GFŘ k nemovitým věcem, která je zatím ve stadiu probíhajících připomínek. Dovolím si předpokládat, že se po konci prosince přístup GFŘ k posuzování podlahové plochy k vymezení bytového domu pro účely DPH nezmění. Pokud jde o druhou podmínku, kterou je „určení k bydlení“ této nadpoloviční podlahové plochy domu, podle převažujícího výkladu se jedná o stavebně právní určení, o němž rozhoduje stavební úřad. Podmínka bude tedy splněna, bude-li předmětná část domu kolaudována jako byty, s výhradou k požadavku na stavebně právní určení k bydlení po 31. prosinci 2023 (viz výše).

2.1.2. Použití zápisu v katastru nemovitostí

Podle Informace GFŘ se plátce může spolehnout na zápis v katastru nemovitostí. Je-li stavba v katastru zapsána jako bytový dům, bude bytovým domem i pro účely DPH. Připomínám nicméně, že stavba rozdělená na jednotky není v katastru zapsána jako celek (tj. jako dům/budova), nýbrž je zapsána každá jednotka zvlášť. Plátce tedy, chce-li pro účely DPH zjistit, zda jde o bytový dům, musí porovnat součty ploch (tj. podíly) bytových jednotek a součty ploch jednotek nebytových.

V praxi se nezřídka stává, že zápis v katastru nemovitostí neodpovídá skutečnosti. Domnívám se, že spolehne-li se plátce v dobré víře na zápis v katastru nemovitostí (dále také „KN“), měl by být chráněn, i když bude skutečnost jiná. To ostatně vyplývá i z Informace GFŘ. Na druhou stranu však opře-li se plátce v případě rozporu mezi zápisem v KN a skutečností o reálný stav, který je mu znám, nemůže pochybit. V tomto případě, tvrdí-li Informace GFŘ opak, obávám se, že nemá pravdu. Zápis v katastru nemovitostí totiž nemá konstitutivní povahu.

2.2. Stavba rodinného domu - § 48 odst. 2 písm. b)

Stavbou rodinného domu je stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena; rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní podlaží a jedno podzemní podlaží a podkroví [§ 2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb.]. I tato definice je z bodu 4 přílohy katastrální vyhlášky a ohledně stavebně právního určení zde platí v zásadě totéž, co pro bytový dům: stavba musí být určena pro trvalé bydlení. Není tedy rozhodující, k čemu je stavba používána, ale její stavebně právní určení.

2.2.1. Stavba rodinného domu dle nového stavebního zákona

Rodinný dům je novým stavebním zákonem [§ 13 písm. c)], jehož definici ZDPH od 1. ledna 2024 přebírá, vymezen oproti původní definici katastrální vyhlášky (a tedy i ZDPH) šířeji: rodinným domem [se rozumí] stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy slouží bydlení, a která má nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví, nebo třetí nadzemní podlaží ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny budovy orientované k uliční čáře alespoň o 2 metry. Místo podkroví může být nově třetí nadzemní podlaží pod plochou střechou, jak vysvětluje důvodová zpráva k novému stavebnímu zákonu:

„…rodinný dům může mít místo podkroví další, maximálně třetí nadzemní podlaží, které musí být ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny budovy orientované k uliční čáře alespoň o 2 metry. Úprava tím reaguje na požadavky současné doby, ve které se běžně navrhují stavby s plochými střechami též u rodinných domů a obytné podkroví je tak mnohdy „nahrazeno“ ustoupeným podlažím. Pokud se tyto domy liší pouze tím, že jeden má podkroví (tj. šikmou střechu, ve které může být využit k bydlení prostor pod šikmou konstrukcí krovu –v podkroví), a druhý má místo podkroví ustoupené podlaží (k bydlení je využit prostor ohraničený svislými stěnami a stropem, resp. plochou střechou), není žádný důvod, proč by nemohly být zahrnuty do stejné kategorie staveb pro bydlení, tj. do kategorie rodinných domů. Velikost jejich obestavěného prostoru může být shodná, ale může se lišit v závislosti na sklonu šikmé střechy a na velikosti „ustoupení“ posledního (třetího) nadzemního podlaží.“

Vypuštění požadavku na stavebně právní určení rodinného domu od 1. ledna 2024 vzbuzuje stejné otázky jako tatáž změna u domu bytového (viz výše). Nový stavební zákon sice rozlišuje rodinný dům na straně jedné a např. stavbu pro rodinnou rekreaci na straně druhé, nicméně stavbu pro rodinnou rekreaci nijak nedefinuje.

2.3. Tzv. „vedlejší“ stavba - § 48 odst. 2 písm. c)

Další stavbou pro bydlení, která úzce souvisí s předchozími dvěma stavbami, je - zjednodušeně řečeno - stavba, jež by v pojetí starého a již neplatného občanského zákoníku mohla být považována za příslušenství bytového nebo rodinného domu. Jedná se totiž o stavbu, která

• slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a
• je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového domu nebo rodinného domu.

Nejčastěji půjde o samostatně stojící stavbu garáže, dřevník, altán, přístřešek na popelnice, stavbu oplocení, letní kuchyně, bazén apod. Jak jsem už uvedla, tyto stavby jsou provozně spjaty s bytovým nebo rodinným domem, a navíc musí splňovat ještě druhou podmínku: musí být umístěny na pozemku tvořícím funkční celek s hlavní stavbou (tj. s rodinným nebo bytovým domem).

2.4. Pozemek tvořící funkční celek se stavbou - § 48 odst. 3

Pozemek tvořící funkční celek s bytovým nebo rodinným domem je podle § 48 odst. 3 zákona o DPH definován jako pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.

2.4.1. Pozemek přiléhající ke stavbě dle Směrnice

Vymezení pojmu „pozemek tvořící funkční celek se stavbou“ je v zákoně o DPH ve srovnání s právem EU značně široké. Jeho předlohou ve Směrnici je pojem „pozemek přiléhající ke stavbě“. Tomu by měl odpovídat i výklad pojmu používaného zákonem o DPH. Proto se domnívám, že o pozemku tvořícím funkční celek se stavbou ve smyslu ZDPH rozhodně nelze mluvit např. v situaci, kdy stavba a tento pozemek jsou od sebe natolik vzdáleny, že je každodenní společný provoz nepravděpodobný nebo téměř vyloučený. Příkladem může být řadová garáž, která je používána vlastníkem rodinného domu umístěného v jiné části obce, případně dokonce v jiné obci.

2.5. Obytný prostor - § 48 odst. 2 písm. d) a odst. 4

Stavbou pro bydlení je také obytný prostor vymezený ve čtvrtém odstavci § 48 ZDPH. Je jím byt nebo jiný soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny. Lze předpokládat, že soubor místností (jedna místnost) by nebyl zkolaudován k trvalému bydlení, pokud by neodpovídal stavebním požadavkům, které příslušné předpisy na takové stavby kladou, případně v minulosti kladly, byla-li stavba schvalována v minulosti. I když zákon o DPH neuvádí výčet vybavení bytu, ani konkrétní požadavky pro trvalé bydlení (např. na oslunění, osvětlení či požární bezpečnost), lze mít za to, že jsou splněny, jestliže jsou soubor místností nebo jednotlivá místnost stavebním úřadem schváleny k trvalému bydlení.

Definice obytného prostoru bude, stejně jako definice rodinného a bytového domu, v důsledku změny stavebních předpisů s účinností od 1. ledna 2024 změněna. Na rozdíl od nového vymezení obou zmiňovaných staveb však rozhodně nepůjde, domnívám se, o věcnou změnu. Nově bude obytný prostor definován jako byt nebo jiný soubor místností, popřípadě jedna obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňují požadavky na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu užívání určeny. Z uvedeného textu je patrné, že změny jsou spíše kosmetické, a mnohem zajímavější je „změna“, kterou by bylo možno očekávat, ale k níž však nedochází. Jak jsem již výše uvedla, z vymezení staveb rodinného a bytového domu byl vypuštěn požadavek na stavebně právní určení k bydlení. U stavby obytného prostoru je však tato podmínka zachována i po novele, což mne vede k závěru, že obdobně se bude vykládat i vymezení rodinného a bytového domu (viz výše). Důvodová zpráva však o záměru zákonodárce v souvislosti s touto diskrepancí mlčí, vysvětlení by proto mělo poskytnout alespoň GFŘ v rámci své metodické činnosti.