Změna pravidel pro volbu zdanění při nájmu nemovitých věcí s účinností od 1. 1. 2021

1. Úvod
2. Vymezení pojmu nájem nemovité věci
3. Omezení možnosti rozhodování plátce pro zdanění nájmu nemovitých věcí s účinností od 1. 1. 2021
4. Revize nájemních smluv s účinností od 1. 1. 2021
5. Upozornění na zaúčtování vrácené částky daně podle § 78 ZDPH
6. Závěr

1. Úvod

Pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty (dále DPH) u nájmu nemovité věci vyplývají z § 56a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

Nájem nemovité věci je dle § 56a osvobozen od daně s určitými výjimkami. Ustanovení § 56a se několik let významně neměnil. Drobné změny nastaly v souvislosti s novým občanským zákoníkem č. 89/2012 Sb. s účinností od 1. ledna 2014, ve znění novely č. 460/2016 Sb. (dále NOZ), kdy byl zaveden další pojem pacht a také podpacht, který je zahrnut v zákoně o DPH pod ustanovení o nájmu nemovité věci. Od 1. dubna 2019 dochází ke změně, která spočívá v rozšíření definice nájmu o některé služby, které jsou poskytovány na základě smlouvy o věcném břemeni (služebnosti). Blíže uvedeno v § 4 odst. 4 písm. g), kde zákon o DPH uvádí, že nájmem je také podnájem, pacht a podpacht. Nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene, zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu.

Poslední větší novelizace zákona o DPH zákonem č. 80/2019 Sb., která nabyla účinnosti 1. 9. 2019, mění s odloženou účinností od 1. 1. 2021 pravidla pro volbu zdanění při nájmu nemovitých věcí, který je v obecném smyslu podle § 56a odst. 1 osvobozen od daně.

Jak zákon o DPH definuje nemovitou věc?

Nemovitá věc, jako vybraná nemovitá věc pro účely zákona o DPH, je definovaná v § 56 odst. 5 zákona o DPH:

• stavba pevně spojená se zemí,
• jednotka,
• inženýrská síť,
• pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,
• podzemní stavba se samostatným účelovým určením,
• právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

Proč si definujeme nemovitou věc?

Protože osvobodit lze pouze nájem věci nemovité. V praxi je často řešena otázka, zda určitá věc ve smyslu občanského zákoníku sestavená například ze stavebních modulů (buněk), nebo nafukovací tenisová hala je skutečně považována za stavbu, tedy věc nemovitou, nebo za věc movitou. Odpovědi můžeme nalézt také v judikatuře SDEU například rozsudek SDEU C-315/00 Rudolf Maierhofer/2003/EER I-0563). Z judikatury SDEU vyplývá:

• Osvobozený nájem dle směrnice ES se týká pouze nemovitostí, nikoliv movitých staveb (stavební buňky stěhované podle postupu určitých prací);
• Pojem nemovitost musí mít komunitární význam, není proto možné přejímat definice soukromého práva jednotlivých členských států;
• Nemovitostí je dle směrnice ES stavba pevně spojená se zemí nebo upevněná do země, za nemovitosti se mohou považovat i prefabrikované budovy, byť jsou pouze dočasnou stavbou, kritériem je stupeň pevnosti spojení se zemí a její účel;
• Nemovitostí nejsou „přenosná“ obydlí z lehkých konstrukcí, jako například stany, karavany nebo různé buňky;
• Nemovitostí je rovněž pozemek pokrytý vodou.

2. Nájem nemovité věci podle § 56a zákona o DPH

Zákon o DPH ani směrnice Rady 2006/112/ES (směrnice ES) tento pojem nedefinuje, ačkoliv s ním je v zákoně o DPH pracováno. Ve směrnici ES je nájem zmíněn v článku 135 písm. l) jako osvobozené plnění a v článku 137 odst. 1 písm. d) možnost volby zdanění nájmu či pachtu, ale ani zde definici nájmu nenalezneme.

Nájemní smlouvu definuje občanský zákoník v § 2201. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné.

Pro účely zákona o DPH však musíme hledat definici nájmu v právu komunitárním.

Nájem nemovitosti je opakovaně vykládán v bohaté judikatuře SDEU.

Pro definici pojmu nájem se podíváme do judikátu C-326/99 Stichting Goed Wonen (2001), který jako první definoval nájem a zopakoval také zásadu, kterou je přednost komunitární definice před soukromoprávními definicemi jednotlivých členských států.

Uvedený judikát definoval nájem takto:

„Dotčené osobě na dobu určitou je poskytováno za úplatu právo obývat nemovitý majetek, jako kdyby byla jeho vlastníkem a vyloučit všechny další osoby z takového práva“.

Vidíme, že takto definovaný nájem má širší pojetí a podmínky, než jak je uvedeno v občanském zákoníku. Nutno připomenout, že nájem nemovité věci je činnost pasivní, která negeneruje žádnou přidanou hodnotu, na rozdíl od ubytovacích služeb, které jsou komplexem různých služeb a podléhají vždy zdanění.

Výjimky z osvobození nájmu nemovité věci

Podle ustanovení § 56a se vyjímají z osvobození, a tedy podléhají zdanění:

1. krátkodobého nájmu nemovité věci,
2. poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008,
3. nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
4. nájmu bezpečnostních schránek,
5. nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Zde pouze zdůrazním, že ubytovací služby není možno zaměnit s nájmem nemovité věci, pokud naplňují činnosti uvedené v CZ-CPA 55 a vždy podléhají zdanění, a to základní sazbou daně. Ostatně veškeré nájmy podle § 56a, které jsou vyňaty z osvobození, podléhají základní sazbě daně 21 %.

3. Omezení možnosti rozhodování plátce, zda u nájmu nemovité věci uplatní daň s účinností od 1. 1. 2021 – § 56a odst. 3

Po novelizaci zákon o DPH zákonem č. 80/2019 Sb. již není možné zdaňovat nájem staveb pro bydlení. Omezení se bude vztahovat i na smlouvy uzavřené před 1. dubnem 2019. Změna nastává v ustanovení v § 56a v odst. 3 s účinností od 1. 1. 2021.

Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň; to neplatí pro nájem

1. stavby rodinného domu,
2. obytného prostoru,
3. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
4. stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímaná tato část, tvořeno obytným prostorem,
5. pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
6. práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.

Zdůrazníme, že nájem neplátci bude vždy osvobozen od daně.

Lze připomenout, že vymezení okruhu nemovitých věcí uvedených v ustanovení § 56a odst. 3 zákona o DPH je prakticky totožné s vymezením nemovitých věcí uvedených v ustanovení § 48 zákona o DPH, kde je ovšem odvolávka na předpisy upravující katastr nemovitostí.

Způsob vymezení nemovitých věcí především v písmenu b) ve vazbě na písmeno d) lze považovat při nejmenším za nešťastný. Také v písmenu c) – u vymezení jednotky se lze domnívat, že zákonodárce zde uvažuje bytovou jednotku. Budeme se zamýšlet, jaký je vztah mezi písmenem a) stavba rodinného domu a písmenem d) – část stavby, jaký je vztah mezi obytným prostorem a jednotkou. O jakou jednotku se jedná, zda o bytovou nebo nebytovou. Argumentaci si uvedeme u vymezení jednotlivých staveb pro bydlení dle odst. 3 písm. a)–d).

Podle důvodové zprávy nelze zdanit nájem prostor, které jsou určeny pro trvalé bydlení. Tato přísnější úprava byla do zákona vložena z důvodu zneužívání tohoto ustanovení ve vazbě na možnost uplatnění odpočtu daně.

Běžně se v praxi stávalo, že plátce vlastnil v bytovém domě byt, tento byt pronajal jinému plátci pro účely využití na kanceláře a nájem byl zdaněn. Důvodem zdanění byla snaha pronajímatelů, aby nemuseli krátit nárok na odpočet na vstupu, nebo nemohli nárok na odpočet uplatnit vůbec.

Rozhodnutí o zdanění nájmu, kdy předmětem nájmu pro jiného plátce jsou stavby, části staveb, jednotky, právo stavby a pozemek, jejichž součástí jsou plně nebo převážně prostory, které jsou určeny pro trvalé bydlení, nebude možné.

Nájem prostor určených pro trvalé bydlení nelze zdanit bez ohledu na účel použití nájemcem.

Jak budeme pro účely DPH posuzovat výše uvedené nemovité věci?

Vzhledem k tomu, že zákon o DPH přímo výše uvedené nemovité věci nedefinuje a odkazuje se na předpisy upravující katastr nemovitostí, budeme definice výše uvedených nemovitostí hledat v zákoně č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, v platném znění, a to především ve vyhlášce č. 357/2013 Sb. v platném znění (tzv. katastrální vyhláška), která ve své příloze uvádí odkazy na definici jednotlivých staveb.

Obecně lze uvést, že pro posouzení statusu nemovité věci bude i nadále podle informace GFŘ rozhodující kolaudační řízení a způsob zápisu v katastru nemovitostí.

Nová úprava od 1. 1. 2021 dopadne především na pronájem bytů plátcem nájemci-plátci, který užívá byty jako kancelářské prostory. Takový nájem nelze zdanit, protože v katastru nemovitostí je taková jednotka zapsána jako byt, případně obytný prostor.

Podle předpokladu vydala finanční správa Informaci GFŘ k uplatňování DPH u nájmu nemovitých věci od 1. 1. 2021 pod čj. 73456/20/7100-20116-050485 ze dne 17. 12. 2020.

Že tato informace příliš nepomáhá řešení problematických případů nájmu, posoudíme v následujícím textu článku.

V následující části si uvedeme komentář k jednotlivým stavbám a praktické příklady.

A) Stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr ...