Vliv koronaviru na opravné položky a další účetní souvislosti

Koronavirus, COVID-19COronaVIrus Disease 2019., nebo SARS-CoV-2 Severe Acute Respiratory Syndrome, do češtiny volně překládáno též jako Syndrom Akutního Respiračního Selhání. – to jsou hesla, která se na nás v posledních týdnech doslova valí ze všech stran. Z pohledu účetních je v současné době již jisté, že nastalou situaci je nutné zohlednit v účetnictví, resp. v účetních závěrkách prakticky všech účetních jednotek. Tento článek si proto klade za cíl poukázat na možné účetní nástrahy, které způsobila světová pandemie koronaviru. V článku nejsou popisovány věci nové. Naopak článek vychází ze stávajících účetních nástrojů, které ale popisuje ve vzájemných souvislostech.

Úvodem – Zásada opatrnosti

Právě v současné době omezené výroby a narušených dodavatelsko-odběratelských řetězců se zásada opatrnosti při sestavování účetních závěrek jeví jako prvek nanejvýš důležitý.  Co ona zásada opatrnosti říká? Najdeme ji přímo v zákonu o účetnictví v § 25 odst. 3, kde je uvedeno: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“ V tomto ustanovení zákona se skrývá opravdu mnoho nástrah a každé slovo zde má svůj zásadní význam. Tedy ve zkratce:

a) „při oceňování ke konci rozvahového dne“

Ve své podstatě jde o odkaz (či zdůraznění) skutečnosti popsané v § 19 odst. 2 zákona o účetnictví „Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne; to platí obdobně i pro všechny účetní záznamy, které se sestavují k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.“, tj. že účetní výkazy mají svědčit o stavu, který typicky k 31.12. (ke konci rozvahového dne) daného roku platil. Nelze tedy „bezhlavě“ zohledňovat v účetních výkazech všechny informace, které jsou s určitým časovým odstupem – při přípravě účetní závěrky – k dispozici.

b) „jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy“

Nelze tedy účtovat například o tzv. „předfakturaci“, tedy stavu, kdy „práce“ ještě nebyla vykonána, výnos nebyl zasloužen.

c) „a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky.“

V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky (§ 19 odst. 5 zákona).

Přímo se proto nabízí otázka – jak vybalancovat požadavky popsané pod body a) a c). V této souvislosti je možné odkázat na poměrně zdařilou Interpretaci Národní účetní rady s označením I‑24 Události po rozvahovém dni. Ve vazbě na uvedenou zásadu opatrnosti je totiž potřeba odlišovat dva druhy událostí. Jde o tzv. „události upravující“ účetní závěrku (zjednodušeně hodnoty ve výkazech) a „události neupravující“ účetní závěrku. „Neupravující události“ se při sestavování účetní závěrky nezohledňují v příslušných účetních výkazech. Pouze pokud jde o tak zásadní informaci, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele účetní závěrky, popíše se taková skutečnost v příloze v účetní závěrce.

Jak je ostatně uvedeno i ve zmíněné Interpretaci, rozhodování o tom, zda konkrétní událost, ke které došlo po rozvahovém dni, avšak před okamžikem sestavení účetní závěrky, je událost „upravující“, či „neupravující“, je mnohdy obtížné. Například vstup dlužníka účetní jednotky do insolvence krátce po rozvahovém dni spíše ukazuje na to, že pohledávka za ním již byla pochybnou k rozvahovému dni. Pokud naopak ke vstupu do insolvence dojde až se značným odstupem od rozvahového dne, je pravděpodobnost toho, že tato událost přináší informaci o nedobytnosti pohledávky k rozvahovému dni, nižší. Proto někdy samotná informace o události po rozvahovém dni nemusí být dostatečná k rozhodnutí, zda se jedná o upravující, nebo neupravující událost, a je nutné zkoumat další související indicie. Interpretace Národní účetní rady, I-24 Události po rozvahovém dni, odst. 7.

Tedy zcela názorně – ...