Základní zásady zdaňovaní veřejně prospěšných poplatníků z pohledu daně z příjmů

 Kdo patří mezi veřejně prospěšné poplatníky

Nejdříve je nutné vymezit, kdo patří mezi veřejně prospěšné poplatníky. Konkrétní úprava a vymezení veřejně prospěšných poplatníků je obsažena v § 17a ZDP. Mezi veřejně prospěšné patří poplatníci, kteří v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním. To znamená, že je tedy nutné zkoumat základní právní dokument příslušného subjektu, ze kterého je patrné, co je hlavní činností těchto právnických osob a tuto hlavní činnost posoudit ve vztahu k podnikání, tedy ve vztahu k § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, dále jen „NOZ“. Z této úpravy potom vyplývá, že kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.

Pokud tedy, pravděpodobně spíše teoreticky, nastane situace, že se bude jednat o právnickou osobu, která běžně splňuje podmínky veřejně prospěšného poplatníka, ale hlavní činností této právnické osoby bude podnikání, potom se o veřejně prospěšného poplatníka jednat nemůže. Není tedy rozhodující skutečnost, o jakou právní formu se jedná, ale rozhodující je skutečnost, co je její hlavní činností.

Naprosto zásadní je z pohledu správného zdanění vymezení předmětu daně. Na veřejně prospěšné poplatníky se vztahuje obecná úprava obsažená v § 18 ZDP a následně také speciální úprava vymezená v § 18a ZDP, obsahující zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků. Tato speciální úprava rozlišuje veřejně prospěšné poplatníky s tzv. úzkým základem daně a s širokým základem daně.

Poplatníky s širokým základem daně jsou veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, poskytovatelé zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšné společnosti a ústavy. V případě těchto poplatníků jsou předmětem daně všechny příjmy, pouze s výjimkou příjmů z investičních dotací. Zdanění těchto poplatníků se tak mnohem více blíží zdanění podnikatelských subjektů, kdy jsou z daňového hlediska proti sobě postaveny všechny příjmy a všechny související výdaje.

Všichni ostatní veřejně prospěšní poplatníci jsou tedy poplatníci s úzkým základem daně. V případě těchto poplatníků bude předmětem daně vždy příjem:

• z reklamy,
• z členského příspěvku,
• v podobě úroků,
• z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku.

Tyto příjmy tak budou vždy zahrnuty do základu daně, bez ohledu na to, zda se bude jednat o příjmy z hlavní či doplňkové (jiné) činnosti. Tomu je vhodné přizpůsobit i vedení účetnictví, aby bylo možné tyto výnosy oddělit od výnosů, které naopak budou ze základu daně vyloučeny.

Dále budou předmětem daně vždy příjmy z doplňkové, vedlejší či jiné činnosti, tedy z činností, které jsou prováděny na komerční bázi, v převážné většině případů na základě živnostenského či jiného podnikatelského oprávnění.

Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou upraveny v § 18a odst. 1 ZDP a jedná se o ustanovení, které se týká veřejně prospěšných poplatníků s úzkým základem daně, tedy také příspěvkových organizací. Předmětem daně tak u těchto poplatníků nejsou:

• příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší,
• dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,
• podpora od Vinařského fondu,
• úplata, která je příjmem státního rozpočtu za převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi a za nájem a prodej státního majetku,
• příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.

Příjmy z nepodnikatelské činnosti

Co se týká příjmů z nepodnikatelské činnosti, jednoznačně se jedná o nejproblematičtější z této skupiny příjmů. ZDP nedefinuje, co je nepodnikatelská činnost, ale lze dovodit, že se jedná o návaznost na ustanovení § 17a odst. 1 ZDP, tedy o hlavní činnost, ale může se jednat o pojem obsahově širší, tedy nemusí se jednat o hlavní činnost ve smyslu § 17a odst. 1 ZDP a přesto se jedná o nepodnikatelskou činnost, na kterou dopadá toto ustanovení. Podmínkou pro to, aby příjmy z této činnosti nebyly předmětem daně, je skutečnost, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. ZDP bohužel blíže nestanoví, co jsou „výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona“, zda se jedná o výdaje (náklady) daňově uznatelné či výdaje (náklady) všechny. Nicméně je na místě konstatovat, že finanční správa setrvale a víceméně konzistentně zastává výklad odpovídající první variantě.

Jak hlavní, či přesněji, nepodnikatelskou činnost rozdělit a v návaznosti na to jednotlivé příjmy posoudit?

Určitým vodítkem může být § 18a odst. 3 ZDP. Podle této úpravy se relace mezi výdaji (náklady) a příjmy posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové výdaje (náklady), tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové výdaje (náklady), jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. To tedy znamená, že není možné posuzovat nepodnikatelskou činnost jako celek, nestačí ani jednotlivé druhy činnosti, ale je nutné posuzovat i jednotlivé činnosti v rámci tohoto druhu, a to tehdy, pokud se provádějí za různé ceny.

Jak daleko jít při rozdělení hlavní činnosti na jednotlivé činnosti?

Základním kritériem by potom mělo být vymezení hlavní činnosti v příslušném zakladatelském právním jednání, statutu, stanovách, zákonu nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci. Z toho by měly být odvozeny jednotlivé druhy činností, které jsou prováděny v rámci hlavní činnosti příspěvkové organizace. Tyto jednotlivé druhy činností by měly být v souladu s § 18a odst. 3 ZDP posuzovány samostatně.

Následně je nutné rozhodnout, zda tyto druhy činností vyplývající ze základní úpravy zřízení příspěvkové organizace dále členit na další druhy v rámci tohoto druhu činnosti, nebo zda již posuzovat jednotlivé činnosti. Jak totiž vyplývá z § 18a odst. 3 ZDP, jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu činnosti se posuzují samostatně pouze tehdy, pokud tato jednotlivá činnost je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Předmětem daně jsou potom pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.

Kolik stupňové má být rozdělení hlavní činnosti?

Z úpravy v § 18a odst. 3 ZDP není jasné, zda se jednotlivé druhy činností dále člení na další druhy činností, nebo už na jednotlivé činnosti. Není tedy zřejmé, zda rozdělení hlavní činnosti má být třístupňové, tedy hlavní činnost Þ jednotlivé druhy činností Þ jednotlivé činnosti v rámci druhu činnosti, nebo zda může mít toto dělení i více stupňů. Domnívám se, že vzhledem ke stanovené úpravě a vzhledem k zásadě „v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu“ (zásada „in dubio pro libertate“ či „in dubio mitius“, např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 2 Afs 24/2005) by toto dělení mělo být skutečně pouze třístupňové a třetí stupeň, tedy jednotlivé činnosti, by měl být aplikován pouze v případě různých cen.

Této úpravě je nutné odpovídajícím způsobem přizpůsobit i vykazování souvisejících nákladů, protože náklady, které budou souviset s příjmy, které nejsou předmětem daně, bude nutné ze základu daně také vyloučit, a to zejména na základě úpravy § 24 odst. 3 ZDP. Tato úprava stanoví, že u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně. Dále je nutné zohlednit úpravu § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, která z daňově účinných vylučuje výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně. Je tedy nutné testovat i zdroj příjmů, ze kterých jsou tyto výdaje (náklady) hrazeny.

Pokud veřejně prospěšný poplatník vykáže základ daně, má možnost jej snížit postupem podle § 20 odst. 7 ZDP. Veřejně prospěšný poplatník může základ daně dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li prostředky získané touto úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V případě, že 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně.

Snížení základu daně

Speciální úpravu snížení základu daně obsahuje ZDP také pro veřejné vysoké školy, obecně prospěšné společnosti nebo ústavy, které jsou soukromou vysokou školou podle zákona upravujícího vysoké školy, a veřejné výzkumné instituce.

Pokud i tak veřejně prospěšný poplatník vykáže v daňovém přiznání daň z příjmů, ještě to nemusí znamenat, že bude povinen tuto daň zaplatit. I tito poplatníci mají možnost uplatnit slevu na dani v souladu s § 35 ZDP, pokud zaměstnávají zaměstnance se zdravotním postižením. V praxi se lze setkat s tím, že tito poplatníci na tuto možnost zapomínají nebo ji z neznalosti neuplatňují, což je samozřejmě chybný postup, který sebou nese zbytečné finanční náklady.

Z ustanovení § 35 odst. 1 ZDP totiž vyplývá, že poplatníkům se daň za zdaňovací období snižuje o:

• částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo,
• částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo.

Pro výpočet slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením. Postup výpočtu je obsažen v § 35 odst. 2 ZDP, vypočtený podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa. Uvedené slevy jsou obligatorní a pokud by je poplatník neuplatnil a např. v důsledku provedené kontroly správcem daně došlo k doměření daně, je správce daně původně neuplatněné slevy na dani povinen zohlednit při stanovení konečné daňové povinnosti.

Závěr

Cílem příspěvku bylo zrekapitulovat základní zásady a principy zdanění veřejně prospěšných poplatníků z pohledu daně z příjmů právnických osob.

Více informací a ověřené daňové postupy.

Autor: Ing. Zdeněk Morávek