Zdanění sportovce

Skupiny sportovců lze dělit do několika výkonnostních kategorií, jejichž vysvětlení bude důležité pro následující výklad, a to následovně:

• amatéři – jedná se o osoby, které sport provozují ve svém volném čase a za jeho výkon nepobírají žádnou odměnu (výjimka může být výhra ze soutěže),
• výkonnostní sportovci (poloprofesionálové, neamatéři) – sport provozují vedle svého občanského povolání a nepředstavuje pro ně základní zdroj obživy, ale odměny pobírají v různých formách a účastní se soutěží,
• profesionálové – životní režim je přizpůsoben sportu, provozovaném na špičkové úrovni a za úplatu.

Jak poloprofesionálové, tak profesionálové za svůj aktivní výkon činnosti pobírají určitý příjem (ať už ve formě peněžní nebo nepeněžní) a v následujících částech článku se pod pojmem profesionální sportovec bude považovat jak sportovec na profesionální úrovni, tak na úrovni poloprofesionální.

Již delší dobu se řeší otázka smluvního vztahu mezi sportovním klubem a profesionálním sportovcem. V praxi se tento smluvní vztah může objevovat v různých podobách. Může se jednat např. o smlouvy příkazní, pracovní (zaměstnanecký nebo služební poměr, dohody o provedení práce) nebo tzv. inominátní smlouvy, jejichž uzavírání umožňuje § 1746 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“). Poslední jmenované se v oblasti sportu vyskytují nejčastěji a označují se jako tzv. profesionální nebo také hráčské smlouvy.

Skupiny sportovců lze rovněž rozdělit na dvě základní velké skupiny podle způsobu výkonu sportu na individuální a kolektivní.

1. Profesionální sportovec v oblasti kolektivních sportů

Kolektivní sport je typický tím, že sportovci jsou součástí týmu, bez kterého by nemohli svou činnost vykonávat. Výkon sportovců kolektivních sportů je závislý na ostatních hráčích (fotbal, hokej, basketbal, házená, volejbal a další). Jsou zpravidla ve vztahu k jednomu subjektu – klubu, ve kterém působí. Není příliš častá situace, kdy profesionální sportovec během sezóny působí ve více klubech. Vedení klubu je zpravidla ten, kdo určuje povinnosti a činí rozhodnutí, která ovlivňují hráče (tréninky, účast v zápase a na soutěžích, přestupy během sezóny apod.).

Zatímco v oblasti sportů individuálních se dá říci, že je situace celkem stabilizovaná a sportovci jsou obecně považováni za OSVČ, je oblast sportů kolektivních velmi komplikovaná a prozatím nebylo nalezeno řešení vyhovující všem zainteresovaným stranám. O postavení profesionálního sportovce jako daňového subjektu a otázka, do kterého dílčího základu daně, zda podle § 6 nebo § 7 ZDP, je nutné jejich příjmy zahrnout, se vedou dlouhodobé spory a otázka je velmi aktuální.

Téma postavení sportovců je již delší dobu mezi zástupci praxe i teoretiky poměrně často diskutovaných tématem, kdy z obou stran již byly předneseny řady argumentů a názorů odůvodňujících různé pohledy na věc. Výsledkem této doby bylo vytvoření praxe spočívající v obecném pohledu na profesionální sportovce převážně jako na OSVČ a tedy podléhající úpravě obsažené v § 7 ZDP.

Snaha o řešení problému se projevila v četnosti komentářů a v zájmu zákonodárce při procesu kodifikace ZDP. Návrh věcného záměru nového ZDP z roku 2008 vykazoval snahu o konkrétní vyřešení problémů spojených s postavením profesionálních sportovců pro účely daně z příjmů fyzických osob. Obsahoval vymezení v pasáži o příjmech ze závislé činnosti, podle které „za příjmy ze závislé činnosti budou nově prohlášeny i příjmy profesionálních sportovců z kolektivních sportů (…)“.

V posledních letech se správce daně více zaměřuje na příjmy sportovců kolektivních sportů (zejména hokejisty a fotbalisty), jejichž daňová přiznání kontroluje a dochází k názoru, že profesionální kolektivní sportovci obchází daňové zákony. S tím samozřejmě sportovci nesouhlasí a snaží se uhájit své postavení, protože, slovy fotbalového útočníka pražské Sparty Davida Lafaty, „je to dost peněz“, pokud by měli na dani odvádět částku podle správce daně. U profesionálních sportovců se rozdíly pohybují ve statisících korun, někdy i v milionech.

V mnoha evropských zemích je běžné, že se hráči stávají zaměstnanci svého klubu. V ČR tomu tak ale není. Převládající praxe v oblasti kolektivních sportů naopak vypovídá, že příjmy sportovců nejsou zdaňovány jako u zaměstnanců, ale jako u OSVČ. Případné změně se brání jak samotní sportovci, tak zejména i kluby. Pro ně by prosazení změny znamenalo značné finanční obtíže a ve snaze o udržení činnosti a ekonomickou rovnováhu by docházelo ke snižování stavů zaměstnanců, mezd a odměn sportovců. Výhody současného stavu pro kluby spočívají nejen v administrativě, ale zejména v ušetřených finančních prostředcích na platbách sociálního a zdravotního pojištění, které by v případě posuzování sportovců jako zaměstnanců byly povinni kluby za ně odvádět. Taktéž sportovci by nemohli uplatňovat štědré výdajové paušály, které jim umožňují snížit základ daně a ušetřit tak na odvodech na dani a pojistné. Na druhou stranu postavení sportovců kolektivních sportů jako zaměstnanců by jim samotným přineslo určité výhody – nižší administrativní zátěž bez povinnosti vést si účetnictví, kluby by za ně platily zmiňované sociální a zdravotní pojištění, nárok na dovolenou, právo na stávku, ochrana před bezdůvodným propuštěním apod. Situace v praxi ale nenasvědčuje tomu, že by změna byla vítaným krokem.

1.1 Kolektivní sportovec v postavení zaměstnance

Snad jediným subjektem, který zastává zaměstnanecký vztah mezi hráčem a klubem, je Česká asociace fotbalových hráčů. Její představitelé jsou si dobře vědomi již výše zmíněných výhod, které by sportovcům pracovněprávní vztah přinesl.

Otázka postavení sportovců v kolektivních sportech je aktuální s ohledem na judikaturu českých soudů, zaměření kontrol profesionálních sportovců ze strany finančních orgánů, ale i z toho hlediska, že od roku 2015 mělo být závazné pravidlo prosazované Unií evropských fotbalových asociací (UEFA), podle kterého by všichni fotbalisté měli být zaměstnanci svého klubu. V mnoha zemích jsou tito sportovci zaměstnanci svých klubů již historicky a pravidlo pro ně žádné změny neznamená, ale v ČR, kde jsou sportovci kolektivních sportů převážně OSVČ, se prosazované pravidlo v našich podmínkách dosud nesetkalo s žádnou odezvou.

Přesto se se sportovci vykonávajícími sportovní činnost naplňující znaky závislé činnosti a s myšlenkou jejich postavení jako zaměstnanců v kontextu legislativní zkratky uvedené v § 6 odst. 2 ZDP setkáme převážně v oblasti sportů kolektivních, resp. jak bude detailněji pojednáno níže, sportovní činnost vykonávaná těmito sportovci dle mnohých názorů vykazuje znaky činnosti závislé a příjmy z ní by tedy měly být zdaňovány podle úpravy obsažené v § 6 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP: „Příjmy ze závislé činnosti jsou plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního služebního nebo členského poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce.“

Pokud by příjmy profesionálního sportovce kolektivního sportu odpovídaly svým charakterem tomuto ustanovení, bylo by potom nutné zahrnout je do dílčího základu daně podle § 6 odst. 1 ZDP. Je proto nezbytné detailněji analyzovat charakter zmiňované činnosti.

Klíčovým pojmem se tak v tuto chvíli stává pojem závislá činnost, mimo jiné proto, že z dikce zákona vyplývá určitá přednost zdaňování příjmů podle § 6 ZDP (příjem ze závislé činnosti) před § 7 (příjem ze samostatné činnosti), když v § 7 odst. 1 i 2 úvodní věta obou odstavců obsahuje vymezení: „Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je (…)“.

Pojem závislá činnost není ovšem totožný s pojmem „závislá práce“, tak jak je znám z oblasti pracovního práva (nájem pracovní síly za odměnu). Pro účely daně z příjmu je obsah pojmu závislá činnost vysvětlen výčtem vztahů ve zmíněném § 6 ZDP. Právní povaha těchto vztahů, označovaných jako závislá činnost, v daném zákoně ale blíže definována není, je ale odvoditelná z judikatury. Pojmy pracovněprávního, služebního nebo členským poměru a poměru obdobného se zabýval NSS v rozsudku č. j. 2 Afs 176/2004-140 z roku 2005. V něm mimo jiné uvádí následující: „Obdobným poměrem ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP je tedy takový poměr, který není pracovněprávním, služebním nebo členským poměrem, který však svojí podstatou a funkcí uvedeným poměrům odpovídá, tj. jeho základní charakteristiky jsou shodné jako u těchto poměrů. (…) Pracovněprávnímu, služebnímu a členskému poměru je společné v první řadě to, že se jedná o právní vztah, zpravidla pak vztah soukromoprávní povahy, nezřídka ale též vztah povahy veřejnoprávní (zejm. služební poměr). Tento právní vztah vzniká mezi subjekty, jichž se týká, a to nejčastěji na základě dvoustranného právního úkonu (typicky pracovní smlouvy), tedy shodného projevu vůle smluvních stran (…) Při zkoumání, zda je daný právní vztah podřaditelný pod pojem „obdobného vztahu“ ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, nutno vždy posuzovat jeho skutečný, účastníky vztahu zamýšlený a chtěný obsah, a nikoli pouze stránku vnějškovou, tj. jevovou, je-li účastníky navenek předstíráno něco jiného, než co skutečně obsahem svého právního vztahu učinili.“

Sportovci a kluby mají své vzájemné vztahy, práva a povinnosti mezi sebou zpravidla upraveny tzv. profesionální (hráčskou) smlouvou. Ta je uzavírána podle § 1746 NOZ a jejím předmětem je úprava vzájemných vztahů mezi hráčem a sportovním klubem. Jedná se na jednu stranu o vztah soukromoprávní povahy, ale je nutné zdůraznit a upozornit, tak jako výše v rozsudku, na zásadu materiální pravdy a její upřednostňování před formálním stavem. Pro vztah profesionální smlouvy a daňové povinnosti z toho vyplývá, že není důležité, jak je smlouva pojmenována a podle kterého předpisu je uzavřena, ale co je opravdu podstatné, tak je její skutečný obsah. A podle tohoto skutečného obsahu se posoudí, zda činnost naplňuje znaky závislé činnosti a příjem bude podléhat zdanění podle § 6 ZDP jako příjem ze závislé činnosti či jako příjem z činnosti samostatné podle § 7 daného zákona. Toto určení podstatně ovlivní dílčí základ daně, výši odváděné částky, ale také odvody na sociální a zdravotní pojištění.

Rozhodujícím pro závěr, zda u výkonu sportovní činnosti půjde o závislou činnost, bude zhodnocení, zda tato činnost nese znaky závislé činnosti ve smyslu ZDP a nikoli to, jakou právní skutečností byla činnost založena. Tento názor je také v souladu s ustálenou judikaturou (např. rozhodnutí NSS ze dne 31. 3. 2004, č. j. 5 Afs 22/2003-55), podle které pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti není významné, jaké prostředky a postup obligačního práva účastníci smlouvy pro vznik soukromoprávního vztahu zvolili, ale jak je obsah jednání definován pro účely zdanění v právu veřejném. Předpisy soukromého práva sice účastníkům umožňují, jakým právním jednáním zamýšlený právní vztah založí, ale veřejnoprávní předpisy již neumožňují subjektům, aby si zvolili způsob zdanění příjmů plynoucích z tohoto soukromoprávního vztahu.

Skutečnost, že klub a sportovec svůj vztah upravili profesionální nebo jinou smlouvou, nemá mít na určení způsobu zdanění vliv. Dokonce ani žádná ustanovení týkající se oblasti daní tento vliv nemají. Příkladem je ustanovení ve vzorové profesionální smlouvě ve fotbale, podle které „pro oblast daně z příjmů, pojistného na sociální a zdravotní zabezpečení je hráč posuzován jako osoba samostatně výdělečně činná ve smyslu § 7 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů a jeho příjem vyplývající z této smlouvy je příjmem z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů.“

„Závislá“ činnost se posuzuje ve smyslu daného zákona, tedy ZDP, nikoli pracovněprávního či jiného předpisu. A pro určení míry „závislosti“ je důležitý zejména vztah mezi poplatníkem a plátcem, tak jak je stanoven v § 6 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o daních z příjmů. Podstatným rysem je skutečnost, že práce není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, nýbrž se řídí a koná podle pokynů toho, kdo mu vyplácí odměnu za vykonanou práci – tím je plátce. V těchto souvislostech pro pojem „závislé činnosti“ existuje ustálená judikatura, kdy lze zmínit nález Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2003, sp. zn. II. ÚS 168/02. Profesionální sportovci v kolektivních sportech, kde je sportovec členem týmu, jsou povinni řídit se pokyny trenéra a jiných představitelů vedení klubu. Např. podle již výše zmíněné profesionální smlouvy ve fotbale se hráč zavazuje plnit úkoly a pokyny trenérů během tréninků, na ...