Změny zákona o DPH v roce 2020 (1. část)

1. Úvod

Při uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) se i v roce 2020 postupuje podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Od začátku roku 2020 nabyly účinnosti tři novely zákona o DPH. První z nich, která byla definitivně schválena již v září 2019, je součástí zákona, kterým se mění zákon o evidenci tržeb, a to zejména v návaznosti na nález Ústavního soudu k tomuto zákonu. Tento zákon byl po zamítnutí Senátem schválen Poslaneckou sněmovnou v září 2019 a ve Sbírce zákonů byl zveřejněn v říjnu 2019 jako zákon č. 256/2019 Sb. Změny zákona o DPH nabyly účinnosti od 1. 5. 2020, přestože rozšíření elektronické evidence tržeb bylo do konce roku 2020 odloženo. Změny zákona o DPH se týkají prakticky rozšíření okruhu zdanitelných plnění, u kterých je od tohoto data uplatňována druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Od 1. 7. 2020 nabyla účinnosti novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s koronavirem. Touto novelou dochází ke snížení sazby daně na úroveň druhé snížené sazby daně ve výši 10 % u některých služeb.

V létě 2019 schválila Vláda České republiky novelu zákona o DPH, která je součástí zákona č. 343/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti s implementací předpisů EU. Tento zákon byl projednáván Poslaneckou sněmovnou jako tisk č. 572 s navrhovanou účinností navazující na změny předpisů Evropské unie od 1. 1. 2020. Jedná se o změny směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí nařízení ke směrnici o DPH“). Zákon, kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti s implementací předpisů EU, však nebyl včas projednán a Poslaneckou sněmovnou byl schválen až začátkem června 2020. Jeho účinnost se i vzhledem k nouzovému stavu, který byl vyhlášen v březnu 2020, posunula od 1. 9. 2020. Novelou zákona o DPH, která je součástí tohoto zákona, se do zákona o DPH promítají zejména změny vyplývající ze směrnice Rady (EU) 2018/1910, kterou se mění směrnice o DPH, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel pro obchod mezi členskými státy. Tato novela tedy přináší prakticky zejména změny v pravidlech při uplatňování DPH u intrakomunitárních obchodů se zbožím. Koncem ledna 2020 zveřejnilo GFŘ v této souvislosti na webových stránkách finanční správy Informaci k novele zákona o DPH s plánovanou účinností od 1. 1. 2020, která potvrzuje možnost přímého účinku směrnice o DPH od 1. 1. 2020 až do nabytí účinnosti této tzv. implementační novely.

Další novela zákona o DPH byla součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění daňový řád a další související zákony. Tento zákon byl schválen Poslaneckou sněmovnou v únoru 2020 a v březnu 2020 projednán Senátem a vrácen Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy. Poslanecká sněmovna ho znovu projednala v dubnu 2020. Pozměňovací návrhy Senátu sice nebyly schváleny, ale v Poslanecké sněmovně nebyl zákon v původním znění schválen, a proto celý legislativní proces ve zrychleném řízení začal od začátku. Upravený návrh zákona, kterým se mění daňový řád a další související zákony, včetně novely zákona o DPH, byl v červnu 2020 schválen jako zákon č. 283/2020 Sb., a to oproti původnímu návrhu až s účinností od 1. 1. 2021. Touto novelou bude upraven institut zálohy na nadměrný odpočet, ale zůstane zachována dosavadní lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu, tj. nedojde k původně navrhovanému prodloužení této lhůty o 15 dní.

Generální finanční ředitelství (GFŘ) pokračuje ve zveřejňování výkladů k zákonu o DPH na webových stránkách finanční správy ve formě informací, stanovisek a sdělení či v jejich aktualizaci. V prosinci byla zveřejněna Informace ke změně sazby daně u tepla od 1. 1. 2020 a Informace k opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky. V lednu 2020 byla vedle Informace k novele zákona o DPH s plánovanou účinností od 1. 1. 2020 zveřejněna také Informace k daňovým dopadům vystoupení Velké Británie z Evropské unie. V březnu 2020 byla zveřejněna opatření Ministerstva financí v souvislosti s koronavirem, která se vztahují i na některé povinnosti v oblasti DPH. V březnu 2020 byla zveřejněna informace ke změnám sazeb od 1. 5. 2020 a v červnu 2020 informace ke změnám sazeb od 1. 7. 2020. 

V následujícím textu jsou s využitím příkladů vysvětleny ve srovnání s dosavadním právním stavem nejvýznamnější věcné změny, které vyplývají z výše uvedených novel zákona o DPH, které nabyly účinnosti v roce 2020. 

2. Přemístění zboží

Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti s implementací předpisů EU, se do § 4 zákona o DPH, ve kterém jsou vymezeny základní pojmy pro účely DPH, doplňují nové odstavce 5 až 7, v nichž je vymezeno, co se rozumí přemístěním zboží. Přemístění zboží je nadále podle právní fikce za stanovených podmínek považováno za pořízení zboží z jiného členského státu nebo naopak za dodání zboží do jiného členského státu, přestože při něm nedochází ke změně vlastnického práva. Tato skutečnost vyplývá z čl. 17 směrnice o DPH, na který navazují příslušná ustanovení zákona o DPH. Ve stanovených případech se odeslání nebo přeprava zboží do jiného členského státu za přemístění obchodního majetku, a tedy ani za dodání zboží do jiného členského státu na jedné straně a pořízení zboží z jiného členského státu na straně druhé, nepovažuje.

V novelizovaném znění zákona o DPH je pojem přemístění zboží definován v novém odstavci 5, který se vkládá do § 4 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se přemístěním zboží pro účely zákona o DPH rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou.

2.1. Přemístění zboží do tuzemska

Pořízením zboží z jiného členského státu se podle § 16 zákona o DPH obecně rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží osvobozenou osobou, tj. pořízením zboží z jiného členského státu je prakticky dodání zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která je v obdobném postavení jako v tuzemsku plátce daně. Za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu se považuje také přemístění zboží plátcem nebo identifikovanou osobou, a to ve smyslu definice tohoto pojmu, která vyplývá z § 4 odst. 5 zákona o DPH. Za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu se dále považuje přemístění zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo v tuzemsku, nebo zahraniční osobou povinnou k dani, která nemá provozovnu v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska.

Vznik povinnosti přiznat daň při přemístění zboží do tuzemska byl stanoven v dosavadním znění § 25 odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce vznikala plátci povinnost přiznat daň při tomto specifickém pořízení zboží dnem přemístění zboží do tuzemska. Tento odstavec byl novelou zákona o DPH zrušen a podle důvodové zprávy se vznik povinnosti přiznat daň při přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska stanoví podle obecných pravidel stanovených v § 25 odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu. Podle § 25 odst. 2 zákona o DPH přemístění zboží, které se chápe jako pořízení zboží z jiného členského státu, se považuje za uskutečněné dnem, ke kterému by bylo uskutečněno takové plnění při dodání zboží do jiného členského státu podle § 22 zákona o DPH. V případě standardního přemístění zboží je tímto dnem den přemístění zboží.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně v případě standardního přemístění zboží do tuzemska za účelem ...