Změny zákona o DPH v roce 2020 (2. část)

4. Dodání zboží v řetězci

Při obchodování se zbožím v rámci EU je často postupováno tak, že předmětné zboží je dodáno od prodávajícího konečnému kupujícímu tak, že zboží je přímo přepraveno od prodávajícího přímo tomuto konečnému kupujícímu, ale prodávající jej nefakturuje přímo tomuto kupujícímu, ale jiné osobě, obvykle obchodníkovi, který předmětné zboží nakoupí a se ziskem prodá, a to případně ještě přes další prostředníky. Tento způsob obchodování v rámci EU byl dosud obvykle označován jako „řetězový obchod“. Při aplikaci zákona o DPH v těchto případech vznikají prakticky dva problémy, a to určení místa plnění jak pro prodávajícího a další prostředníky, kteří dodávají předmětné zboží, a s tím spojené posouzení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu. Implementační novelou zákona o DPH se v návaznosti na směrnici o DPH pravidla pro stanovení místa plnění v § 7 zákona o DPH pro tyto obchodní transakce upřesňují a zavádí se pro ně pojem „dodání zboží v řetězci“. Navazujícím problémem je posouzení podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží v rámci dodání zboží v řetězci. Specifickým dodáním zboží v řetězci je prakticky také „třístranný obchod“, pro který platí pravidla zakotvená v čl. 141 směrnice o DPH. Zjednodušený postup v třístranném obchodu za splnění stanovených podmínek usnadňuje realizaci intrakomunitárních dodávek a odstraňuje v této souvislosti administrativní zátěž spojenou s nutností registrace daňových subjektů v jiných členských státech, než kde mají své sídlo. V následující části textu jsou nejprve vysvětlena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží v řetězci. Návazně jsou s využitím příkladu vysvětlena pravidla pro přiznávání daně při dodání zboží v řetězci, včetně dodání formou zjednodušeného postupu v třístranném obchodu.

4.1. Místo plnění při dodání zboží v řetězci

Dodáním zboží v řetězci se podle § 7 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH rozumí prakticky dodání zboží, které je předmětem po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci nichž je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a to od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje. Z výše uvedeného judikátu SDEU v kauze C-254/04 EMAG vyplývá, že odeslání nebo přeprava při dodání zboží v řetězci může být přičtena pouze dodání, které je spojeno s přepravou, a pouze toto dodání může být osvobozeno od daně.

V případě dodání zboží v řetězci přichází tedy prakticky v úvahu ve vazbě na to, kdo ze zúčastněných subjektů zajišťuje přepravu, určení místa plnění podle § 7 odst. 1 nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH. Jestliže přepravu zboží zajišťuje první dodavatel, s přepravou je vždy spojeno první dodání zboží, tj. dodání zboží prvním dodavatelem prostředníkovi, u tohoto dodání zboží se určí místo plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH jako při dodání zboží, které je spojeno s přepravou. Navazující dodání zboží prostředníkem konečnému kupujícímu je tedy třeba chápat jako dodání zboží bez přepravy, u něhož se určí místo plnění podle § 7 odst. 1 zákona o DPH.

Jestliže přepravu zboží zajišťuje konečný kupující, s přepravou je spojeno druhé dodání zboží, tj. dodání zboží prostředníkem konečnému kupujícímu, u tohoto dodání zboží se určí místo plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH jako při dodání zboží, které je spojeno s přepravou. Předchozí dodání zboží prvním dodavatelem prostředníkovi je tedy třeba chápat jako dodání zboží bez přepravy, u něhož se určí místo plnění podle § 7 odst. 1 zákona o DPH.

Uvedená pravidla byla aplikována již dříve, nebylo však jednoznačné, podle jakého pravidla určit místo plnění v případě, že přepravu zajišťuje prostředník. Podle nového § 7 odst. 3 zákona o DPH platí, že k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání prostředníkovi, nebo prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své DIČ, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení odeslání nebo přepravy zboží. Prostředníkem se přitom podle navazujícího nového § 7 odst. 4 zákona o DPH rozumí osoba dodávající zboží, s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží, případně odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje osoba zmocněná prostředníkem. Praktické dopady na určení místa plnění jsou vysvětleny v následujícím příkladu.

4.2. Uplatňování daně při dodání zboží v řetězci

Při dodání zboží v řetězci je klíčové správně posoudit ve vazbě na stanovení místa plnění, které dodání splňuje podmínky pro osvobození od daně jako intrakomunitární dodání zboží. Dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v členském státě, kde byla ukončena přeprava nebo odeslání tohoto zboží, je pro dodavatele zboží, který je osobou registrovanou k dani v členském státě, odkud bylo zboží odesláno nebo přepraveno, podle pravidel vyplývajících ze směrnice o DPH osvobozeno pro dodavatele od daně a pro pořizovatele předmětem daně při pořízení zboží v zemi, kde byla ukončena přeprava nebo odeslání tohoto zboží. V případě dodání zboží v řetězci, kdy je prostředník i konečný kupující osobou registrovanou k dani ve stejném členském státě a jedná se vlastně o dvojí dodání zboží spojené s jednou přepravou, může být osvobozeno od daně jako intrakomunitární dodání zboží pouze jedno dodání zboží, a to dodání, které je spojeno s přepravou do jiného členského státu, jak vyplývá z výše uvedené judikatury SDEU. V následujícím příkladu je vysvětlen postup v případě, že prvním dodavatelem zboží je firma, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, která dodává formou dodání zboží v řetězci zboží do jiného členského státu.