Změny zákona o DPH v roce 2020 (3. část)

6. Změny sazeb daně

Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 256/2019 Sb., a to v souvislosti s novelizací zákona o evidenci tržeb, byla s účinností od 1. 5. 2020 provedena úprava sazeb daně, kterou došlo k rozšíření okruhu služeb a zboží, u kterých se uplatňuje od tohoto data druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Z upozornění GFŘ, které bylo zveřejněno na webových stránkách finanční správy v březnu 2020, vyplývá, že přestože byla pozastavena závěrečná fáze EET, navazující změny sazeb daně nabydou účinnosti ke dříve schválenému datu 1. 5. 2020. Podrobnější výklad ke změnám sazeb DPH od 1. 5. 2020 je uveden v informaci GFŘ, která byla v březnu 2020 zveřejněna na webových stránkách finanční správy (viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/INFORMACE_sazby_dane_od_1_5_2020_FINAL.pdf). Novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 299/2020 Sb. byly s účinností od 1. 7. 2020 do přílohy č. 2a, tj. do druhé snížené sazby daně ve výši 10 %, přeřazeny některé další služby.

Podle § 47 zákona o DPH jsou uplatňovány v České republice již od 1. 1. 2015 tři sazby daně. Vedle základní sazby daně ve výši 21 % jsou využívány dvě snížené sazby daně, a to první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Toto základní vymezení sazeb DPH se od 1. 1. 2015 nezměnilo a platí tedy i v roce 2020. Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň.

V § 47 odst. 3 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro zboží, u něhož je výchozí sazbou základní sazba ve výši 21 %. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu, se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. U zboží uvedeného v příloze č. 3a k zákonu a u tepla a chladu se uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.

V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou základní sazba ve výši 21 %. U služeb uvedených v příloze č. 2 se uplatňuje první snížená sazba daně (15 %) a u služeb uvedených v příloze č. 2a, která byla do zákona o DPH doplněna s účinností od 1. 2. 2019, se uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Základní sazba daně 21 % se uplatní také u stavebních a montážních prací, s výjimkou stavebních a montážních prací uvedených v § 48 a § 49 zákona o DPH, u nichž se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %.

6.1. Sazby daně u služeb

Podle § 14 odst. 1 zákona o DPH se poskytnutím služby pro účely DPH rozumějí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je také pozbytí nehmotné věci, přenechání zboží k užití jinému, zřízení, trvání a zánik věcného břemene a také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

Podle § 47 odst. 4 zákona o DPH se u služeb uplatní základní sazba daně ve výši 21 %, pokud zákon nestanoví jinak. Tato sazba daně se uplatní u většiny služeb např. u služeb právních, účetních, poradenských a podobných, u služeb telekomunikačních i elektronických, u služeb vzdělávacích, pokud nejsou osvobozeny od daně podle § 57 zákona o DPH, u prací výrobní povahy a většiny oprav, až na výjimky uvedené v příloze č. 2 k zákonu o DPH, u přepravy zboží, pokud není osvobozena od daně, a většiny dalších služeb, s výjimkou služeb uvedených v příloze č. 2 nebo v příloze č. 2a k zákonu o DPH.

Pro uplatnění první snížené sazby daně u služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, či druhé snížené sazby daně u služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2a k zákonu o DPH, musí být zároveň splněny dvě podmínky:

1. musí se jednat o službu klasifikačně zařazenou do příslušného číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA, platné k 1. 1. 2008, a
2. musí se jednat o službu odpovídající výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části přílohy č. 2 nebo přílohy č. 2a k zákonu o DPH.

V příloze č. 2 k zákonu o DPH je uveden seznam služeb podléhajících první snížené sazbě daně ve výši 15 %. Služby v této příloze jsou vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA.

Seznam služeb podléhajících druhé snížené sazbě daně ve výši 10 % je uveden v příloze č. 2a k zákonu o DPH. Služby v této příloze jsou také vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA. Příloha č. 2a byla do zákona o DPH doplněna až s účinností od 1. 2. 2019 a do 1. 5. 2020 v ní byly uvedeny pouze dvě položky, a to pozemní a vodní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel, s výjimkou osobní dopravy lyžařskými vleky. Pravidelnou hromadnou dopravou osob se přitom podle vymezení za přílohou č. 2 a č. 2a rozumí přeprava osob v určeném dopravním spojení podle předem stanovených jízdních řádů, schválených podle příslušných předpisů Ministerstva dopravy a spojů, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech. S účinností od 1. 5. 2020 byla do přílohy č. 2a doplněna celá řada dalších služeb, jak je vysvětleno v dalším textu. Od 1. 5. 2020 podléhají druhé snížené sazbě daně také některé elektronicky poskytované služby vymezené v novém § 47 odst. 5 zákona o DPH.

U většiny stavebních a montážních prací, které jsou pro účely DPH chápány jako služby, se podle § 47 odst. 4 zákona o DPH uplatní základní sazba daně ve výši 21 %, s výjimkou stavebních a montážních prací uvedených v § 48 a § 49 zákona o DPH, u kterých se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. Pravidla pro stanovení sazeb daně u stavebních a montážních prací se v roce 2020 nemění a jsou podrobněji upravena v informaci GFŘ k uplatňování DPH u nemovitých věcí, která je zveřejněna na webových stránkách finanční správy.

Novelou zákona o DPH byly s účinností od 1. 5. 2020 přesunuty některé služby ze základní či první snížené sazby daně do druhé snížené sazby, tj. došlo prakticky k rozšíření přílohy č. 2a k zákonu o DPH, v níž je uveden seznam služeb podléhajících druhé snížené sazbě daně 10 %, o další služby. Do této přílohy č. 2a byly z přílohy č. 2 přeřazeny některé služby, u nichž se dosud uplatňovala první snížená sazba daně 15 %, a také některé služby, pro které platila dosud základní sazba daně ve výši 21 %. 

Z přílohy č. 2 k zákonu o DPH, kde jsou uvedeny služby v první snížené sazbě daně, byla do přílohy č. 2a k zákona o DPH, tj. mezi služby ve druhé snížené sazbě daně, převedena služba zahrnující úpravu a rozvod vody prostřednictvím sítí. Jedná se prakticky o část vodného, protože vodné představuje úhradu spotřebitele za množství odebrané pitné vody z veřejné vodovodní sítě a zahrnuje jak náklady na její dodání, tak i na úpravu a rozvod vody a další nezbytné činnosti související s dodáním pitné vody prostřednictvím vodovodu. Úpravu a rozvod pitné vody od jejího dodání nelze oddělit, a proto se pitná voda také zahrnuje do seznamu zboží uvedeného v příloze č. 3a k zákonu o DPH, které podléhá druhé snížené sazbě ve výši 10 %. Pitnou vodou se přitom rozumí pouze pitná voda, která je odběratelům dodávána vodovodem podle zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, která je součástí vodného.

Do druhé snížené sazby daně byly z první snížené sazby daně přeřazeny také služby zahrnující odvádění a čištění odpadních vod, včetně ostatních služeb souvisejících s těmito činnostmi zařazené do číselného kódu 37 klasifikace produkce CZ-CPA. Jedná zejména o tzv. stočné, které je úplatou za odvádění odpadních vod veřejnými kanalizacemi a zahrnuje náklady jak na jejich odvádění, tak na jejich následné čištění. Mezi ostatní služby související s odváděním a čištěním odpadních vod patří např. údržba a čištění kanalizace nebo vyprazdňování a čištění žump a septiků.

Druhá snížená sazba daně ve výši 10 % platí od 1. 5. 2020 také pro stravovací služby a podávání nápojů, včetně podávání točeného piva v rámci stravovací nebo cateringové služby. Stravovací služby nejsou definovány přímo v zákoně o DPH a podle výše uvedené informace GFŘ ke změnám sazeb daně by se při jejich vymezení mělo vycházet z jejich klasifikačního zařazení do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 56 a odpovídajícího slovního popisu těchto služeb a dále z jejich vymezení v právních předpisech EU a judikatuře SDEU.

Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, se kterou zákon o DPH pro účely stanovení sazeb daně pracuje, je stravovací služba chápána jako služba zahrnující přípravu jídel a souvisejících nápojů v restauracích, kavárnách a podobných stravovacích zařízeních, dopravních prostředcích, včetně servírování jídel ve vymezených a samoobslužných zařízeních poskytujících sezení u stolů, ale bez obsluhy. Dále také poskytování jídel v zařízeních bez obsluhy, která nenabízejí sezení, a také závodní stravování. Podle výše uvedené informace GFŘ používá evropská právní úprava pojem „restaurační služba“, který prakticky odpovídá pojmu „stravovací služby a podávání nápojů“, se kterým pracuje zákon o DPH. Restauračními a cateringovými službami se podle čl. 6 prováděcího nařízení ke směrnici o DPH rozumí služby spočívající v dodání připravených nebo nepřipravených jídel nebo nápojů či obojího určených pro lidskou spotřebu spolu s dostatečnými podpůrnými službami umožňujícími jejich okamžitou spotřebu. Dodání jídel nebo nápojů či obojího je pouze jednou složkou celku, v němž služby převažují. Restaurační služby jsou poskytnutím takových služeb v prostorách poskytovatele a cateringové služby jsou poskytnutím takových služeb mimo prostory poskytovatele. Za restaurační ani cateringovou službu se nepovažuje dodání připravených nebo nepřipravených jídel nebo nápojů či obojího, bez ohledu na to, zda s přepravou, či bez ní, které však nezahrnuje žádné další podpůrné služby.

Vymezení stravovacích služeb vyplývá také z některých judikátů SDEU, a to např. z judikátu v kauze C–231/94 Faabor. Podle tohoto judikátu je třeba stravovací službu chápat jako dodání hotového jídla a nápojů k přímé konzumaci jako důsledek série služeb od přípravy pokrmu až k jeho dodání ...