Aktuality v účetnictví a daních z příjmů 2021/2022

Text se věnuje především aktualitám v účetnictví a daních z příjmů a dalším informacím pro účetní.

1. Nepřetržité trvání

Dle § 7 odst. 3 zákona o účetnictví je účetní jednotka povinna použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti.

Pokud není předpoklad nepřetržitého trvání splněn, musí to účetní jednotka zohlednit při účtování (oceňování, odpisování, odhady, rezervy a další) a uvést v příloze v účetní závěrce (viz kapitola 16. Příloha v účetní závěrce). Předpokladu nepřetržitého trvání by měla být věnována pozornost vždy, v současnosti je třeba při zpracování účetní závěrky vzhledem ke covidovým omezením věnovat posouzení předpokladu nepřetržitého trvání zvýšenou pozornost.

2. Znehodnocení stálých hmotných a nehmotných aktiv

V roce 2021 byla schválena interpretace Národní účetní rady I-45 Znehodnocení stálých hmotných a nehmotných aktiv – testování a vykazování (nur.cz).

Dle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví účetní jednotky berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Vzhledem k tomu, že účetní hodnota stálých aktiv může být v účetnictví vyšší než jejich zpětně získatelná částka, je účetní jednotka povinna vyplývající rozdíl (ztrátu) zobrazit v účetní závěrce. Přičemž zpětně získatelná částka je vyšší z reálné hodnoty aktiva snížené o náklady na uskutečnění jeho prodeje a z hodnoty z užívání, která představuje diskontované čisté provozní peněžní toky, které aktivum nebo skupina aktiv generuje. Externí a interní indikace případného znehodnocení by měly být posouzeny minimálně jednou ročně v rámci inventarizace, a též kdykoliv v průběhu účetního období, nastanou-li k tomu objektivní důvody. Je-li zpětně získatelná částka nižší než zůstatková hodnota aktiva, sníží účetní jednotka o daný rozdíl účetní zůstatkovou hodnotu stálého aktiva prostřednictvím opravné položky. Pokud důvody pro vykázání ztráty ze znehodnocení pominou, účetní jednotka provede test na znehodnocení znovu a dříve vykázanou opravnou položku zruší.

3. Dlouhodobý hmotný majetek

V rámci inventarizace dlouhodobého hmotného majetku by se měla provádět i kontrola ocenění dlouhodobého hmotného majetku. V současnosti by měly účetní jednotky zvážit navíc dopady covidu na ocenění. V případě dočasného snížení hodnoty majetku by měla být vytvořena opravná položka. Měly by být zkontrolovány odpisy, které vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku, případně zaktualizován odpisový plán nebo zaúčtován mimořádný odpis.

Odpisování dlouhodobého majetku upravuje především § 28 zákona o účetnictví a § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Účetní jednotky sestavují odpisový plán včetně jeho aktualizace podle průběhu používání a podle změn v průběhu používání majetku účetní jednotkou. Majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví. Odpisování se provádí postupně v průběhu používání majetku. Průběh používání může být vyjádřen ve vazbě na čas, na výkony apod. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Účetní jednotka může při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Pro odpisování dlouhodobého hmotného majetku lze použít metodu komponentního odpisování majetku dle § 56a vyhlášky. Dle § 56 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. účetní jednotky neprovádějí účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích.

V případě, že účetní jednotka nemůže majetek využívat, měla by zvážit, zda pomocí opravné položky nesnížit jeho ocenění na úroveň předpokládané zbytkové hodnoty, tj. odhadované prodejní ceny snížené o náklady s prodejem související.

Dne 31. 12. 2020 byl publikován zákon č. 609/2020 Sb., který od 1. 1. 2021 zvýšil limit pro daňovou vstupní cenu samostatných hmotných movitých věcí a dospělých zvířat v zákoně o daních z příjmů ze 40 000 Kč na 80 000 Kč. Obdobně byl změněn limit i pro technické zhodnocení. Dle přechodných ustanovení bylo možné na hmotný majetek a technické zhodnocení hmotného majetku uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání od 1. ledna 2020 použít nové znění zákona o daních z příjmů.

Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se dle přechodných ustanovení pro obchodní majetek pořízený do 31. 12. 2020 použije staré znění zákona o dani z přidané hodnoty i staré znění zákona o daních z příjmů, a to i v případě, že poplatník daně z příjmů na tento majetek použil od 1. 1. 2020 nové znění zákona o daních z příjmů. Definice dlouhodobého hmotného majetku v zákoně o dani z přidané hodnoty je vázána na zákon o daních z příjmů. Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty a pro budoucí úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty je třeba evidovat dlouhodobý hmotný majetek pořízený do 31. 12. 2020 nad 40 000 Kč.

Dle § 4 odst. 15 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny v příslušném účetním období použít účetní metody platné na počátku účetního období. Účetní jednotka se může rozhodnout na začátku účetního období pro změnu limitu pro dlouhodobý hmotný majetek v účetnictví a ke změně v účetnictví by tak mělo dojít od prvního dne účetního období. Účetní jednotka by měla měnit limit pro dlouhodobý hmotný majetek v účetnictví mezi účetními obdobími z důvodu zpřesnění věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví.

Pro rok 2020 účetní jednotka mohla použít pro daňové odpisy nový limit 80 000 Kč s tím, že majetek nad 40 000 Kč do 80 000 Kč evidovala jako účetní dlouhodobý hmotný majetek, který daňově odepisuje dle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, tzn. daňové odpisy jsou stejné jako účetní.

Byl obnoven § 30a Mimořádné odpisy zákona o daních z příjmů. Mimořádné odpisy jsou daňové odpisy, které lze uplatnit u hmotného majetku zařazeného do 1. nebo 2. odpisové skupiny pořízeného v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021 za podmínky, že poplatník je jeho prvním odpisovatelem. Nelze je uplatnit u hmotného majetku odpisovaného časovými odpisy dle § 30 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů.

Přičemž za prvního odpisovatele se dle § 31 odst. 6 zákona o daních z příjmů považuje poplatník, který si jako první pořídil nový hmotný movitý majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím. Za prvního odpisovatele hmotného movitého majetku se považuje i poplatník, který tento majetek pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii. Pořízením by měl být okamžik uvedení majetku do stavu způsobilého užívání dle § 26 odst. 10 zákona o daních z příjmů.

Při rozhodování, zda poplatník použije jako daňové odpisy rovnoměrné, zrychlené nebo mimořádné odpisy, je třeba si uvědomit, že mimořádné odpisy jsou v podstatě rychlými časovými odpisy, které nelze přerušit. Poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání ve smyslu § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Jedná se o daňové odpisy, nikoliv odpisy účetní. V účetnictví se majetek odpisuje postupně v průběhu používání ve vazbě na čas nebo výkony. Je vhodné majetek, z něhož budou uplatněny mimořádné daňové odpisy, evidovat na samostatných analytických účtech.

Technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného mimořádnými odpisy dle § 30a zákona o daních z příjmů nezvyšuje daňovou vstupní cenu. Technické zhodnocení takového majetku se odpisuje samostatně bez možnosti využití mimořádných odpisů. Zatřídí se do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek rovnoměrnými nebo zrychlenými odpisy. Naproti tomu v účetnictví technické zhodnocení zvyšuje pořizovací cenu dlouhodobého hmotného majetku. Součet výdajů na provedená technická zhodnocení, která budou dokončena a uvedena do stavu způsobilého k užívání v prvním roce odpisování technického zhodnocení, bude vstupní cenou samostatně evidovaného technického zhodnocení jako jiného hmotného majetku a při jeho odpisování se použije sazba (koeficient) pro první rok odpisování tj. § 31 odst. 1 nebo § 32 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V případě zvýšení vstupní ceny samostatně evidovaného technického zhodnocení hmotného majetku v důsledku opakovaného technického zhodnocení provedeného v dalších letech, se pro odpisování tohoto technického zhodnocení použije sazba (koeficient) pro zvýšenou vstupní cenu, resp. zvýšenou zůstatkovou cenu.

Rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou dlouhodobého hmotného majetku a daňovou zůstatkovou cenou dlouhodobého hmotného majetku je titulem pro odložený daňový závazek nebo pohledávku.

Přehled daňových odpisů hmotného majetku:

• rovnoměrné odpisy dle § 31 zákona o daních z příjmů,
• zrychlené odpisy dle § 32 zákona o daních z příjmů,
• mimořádné odpisy dle § 30a zákona o daních z příjmů,
• odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření dle § 30b zákona o daních z příjmů,
• odpisy hmotného majetku při zvýšení spoluvlastnického podílu dle § 30c zákona o daních z příjmů,
• časový odpis nebo věcný odpis dle § 30 odst. 4 až 6 zákona o daních z příjmů,
• účetní odpisy dle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů u dlouhodobého hmotného majetku do 80 000 Kč zaúčtovaného na účtech účtové skupiny 02.

V okamžicích krizí obvykle účetní jednotky nemají problém s nedostatkem nákladů, ale s nedostatkem výnosů. Výhodu větších daňových odpisů je možné využít v kombinaci s možností zpětného uplatnění daňové ztráty (viz kapitola 13. Zpětné uplatnění daňové ztráty).

4. Dlouhodobý nehmotný majetek

Zákonem č. 609/2020 Sb. byl zrušen od 1. 1. 2021 nehmotný majetek v zákoně o daních z příjmů. Dle přechodných ustanovení na nehmotný majetek pořízený od 1. 1. 2020 bylo možné použít nové znění zákona o daních z příjmů.

Dle přechodných ustanovení se u technického zhodnocení ke starému nehmotnému majetku dle § 32a zákona o daních z příjmů postupuje postaru dle znění zákona o daních z příjmů účinného k 31. 12. 2020.

Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se dle přechodných ustanovení pro obchodní majetek pořízený do 31. 12. 2020 použije staré znění zákona o dani z přidané hodnoty i staré znění zákona o daních z příjmů, a to i v případě, že poplatník daně z příjmů na tento majetek použil od 1. 1. 2020 nové znění zákona o daních z příjmů. Definice dlouhodobého nehmotného majetku v zákoně o dani z přidané hodnoty je od 1. 1. 2021 vázána na účetní předpisy. Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty a pro budoucí úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty je třeba evidovat dlouhodobý nehmotný majetek pořízený do 31. 12. 2020 definovaný dle starého § 32a zákona o daních z příjmů.

V účetnictví dlouhodobý nehmotný majetek zůstává. Jedná se zejména o software, ocenitelná práva a nehmotné výsledky vývoje s dobou použitelnosti delší než jeden rok od výše ocenění určeného účetní jednotkou, goodwill, povolenky na emise a preferenční limity. Stejná výše ocenění by měla být použita i pro technické zhodnocení nehmotného majetku, přičemž výše nákladů vynaložených na technické zhodnocení se posuzuje za účetní období. Účetní jednotka se může rozhodnout na začátku účetního období pro změnu limitu pro dlouhodobý nehmotný majetek v účetnictví z důvodu zpřesnění věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví a ke změně v účetnictví by tak mělo dojít od prvního dne účetního období.

Dlouhodobý nehmotný majetek se účetně odpisuje dle odpisového plánu postupně v průběhu jeho používání ve vazbě na čas, výkony apod. Účetní jednotka může při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu.

Daňové odpisy u většiny nehmotného majetku budou uplatňovány dle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů ve výši účetních odpisů.

Obdobně jako u dlouhodobého hmotného majetku by měly účetní jednotky zvážit dopady covidu na ocenění. V případě dočasného snížení hodnoty majetku by měla být vytvořena opravná položka. Měly by být zkontrolovány odpisy, které vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku, případně zaktualizován odpisový plán nebo zaúčtován mimořádný účetní odpis. V případě, že účetní jednotka nemůže majetek využívat, měla by zvážit, zda pomocí opravné položky nesnížit jeho ocenění na úroveň předpokládané zbytkové hodnoty, tj. odhadované prodejní ceny snížené o náklady s prodejem související.

5. Zálohy v cizí měně

V roce 2020 byla schválena interpretace Národní účetní rady I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně. Dne 31. ledna 2022 byla schválena interpretace Národní účetní rady I-47 Přijaté zálohy v cizí měně (nur.cz).

Dle § 24 zákona o účetnictví se majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB k okamžiku uskutečnění účetního případu (denní nebo pevný kurz) a ke konci rozvahového dne. Dle Pokynu GFŘ D-22 K § 23 jsou kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními předpisy do nákladů nebo výnosů součástí základu daně.

Interpretace vychází z toho, že kurzové rozdíly mají odrážet kurzové riziko, které vzniká pouze u těch cizoměnových pohledávek a závazků, kde dojde k budoucím peněžním tokům.

Poskytnutá záloha představuje pohledávku v případě, kdy nedojde k plnění, na které byla poskytnuta, a očekává se, že záloha bude vrácena v cizí měně. V takovém případě vzniká kurzové riziko a je třeba k rozvahovému dni cizoměnovou zálohu přepočítat. Obdobně přijatá záloha představuje závazek, pokud je transakce, s níž souvisí přijetí zálohy, ve stavu, že dojde pravděpodobně k navrácení přijaté peněžní částky a prodejní transakce nebude realizována.

Ve většině případů se záloha přemění v konkrétní plnění a nepředstavuje tak kurzové riziko. Dle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Dle interpretace věrnému a poctivému obrazu neodpovídá vykazování kurzových rozdílů z kurzového přepočtu poskytnutých záloh, u nichž není očekáváno, že budou vráceny.

Obdobně dle interpretace přijatá záloha představuje závazek, který je předmětem kurzového přepočtu, jen pokud je transakce ve stavu, že dojde k pravděpodobnému navrácení přijaté peněžní částky a transakce nebude realizována. V ostatních případech nevzniká kurzové riziko.

Kurzové riziko u cizoměnových pohledávek a závazků by mělo být zohledněno v připravovaném novém zákoně o účetnictví. Do té doby je nejasný přístup správců daně k postupu dle interpretací.

Vedle kurzového rizika se obě interpretace zabývají i vykazováním záloh (nezabývají se účtováním záloh), které se vztahuje na všechny zálohy, nejen na cizoměnové.

V případě poskytnutí zálohy na očekávané budoucí služby má záloha obdobnou ekonomickou podstatu jako náklady příštích období a měla by tak být dle interpretace vykázána v rozvaze. Část původní zálohy na služby, které byly mezitím spotřebovány a nebyly ještě vyúčtovány, interpretace nepovažuje za zálohu a měla by být vykázána v nákladech nejpozději k rozvahovému dni s možností využití dohadných položek a mělo by být vykázáno očekávané konečné vyrovnání.

Obdobně část přijaté zálohy na budoucí ...