Tématem následujícího seriálu článků jsou pravidla týkající se dne, v němž plátci vzniká povinnost přiznat daň na výstupu, případně, je-li uskutečněné plnění osvobozeno od daně nebo není-li předmětem daně, povinnost přiznat toto plnění. Z praxe vím, že se plátci těžko orientují v pojmech týkajících se této problematiky. Zaměňují např. den povinnosti přiznat daň z titulu přijetí úplaty před uskutečněním plnění a den uskutečnění zdanitelného nebo od daně osvobozeného plnění, což jsou dva zcela rozdílné instituty. Ustanovení, o nichž bude řeč, se sice týkají jen několika málo paragrafů zákona (§ 20a až § 25 ZDPH), avšak jsou důležitá, neboť patří k těm nejzákladnějším a znát je musí každý plátce, jak podnikatel, tak neziskový subjekt. Na jejich správné aplikaci totiž závisí včasný odvod DPH a bezchybné vykazování kontrolního hlášení.
Den povinnosti přiznat daň – obecná ustanovení (§ 20a)
První odstavec § 20a představuje základní pravidlo, podle něhož má plátce povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Vzhledem k tomu, že se v daňovém přiznání vykazují/přiznávají i plnění osvobozená od daně nebo plnění, která v tuzemsku nejsou předmětem daně, platí totéž i pro tyto transakce, nestanoví-li zákon jinak (viz § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2 ZDPH).
Hned následující odstavec § 20a však tuto povinnost rozšiřuje a stanoví, že povinnost přiznat daň vzniká plátci i v případě, že před uskutečněním plnění přijme na toto plnění úplatu, a to ke dni přijetí úplaty. Jde nicméně o výjimku ze základního pravidla uvedeného v odstavci prvním, která se v rozsahu přijaté úplaty podrobuje dani plnění, jež dosud neproběhlo, pokud je známo dostatečně určitě (dle rozhodnutí Soudního Dvora EU C‑419/02 BUPA Hospitals). Tento rozsudek pak byl i podnětem k upřesnění ZDPH pro vznik povinnosti přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním plnění, které je uvedeno ve třetím odstavci. V okamžiku přijetí této úplaty totiž musí být známy všechny tři klíčové znaky budoucí dodávky, jimž se budu věnovat v dalších odstavcích. Důvodem je snaha zákonodárce uložit povinnost zdanění přijaté zálohy skutečně jen v případech, v nichž je jisté, že konkrétní (předem určená a stranami dojednaná) transakce skutečně proběhne.
Ustanovení § 20a ZDPH je možné pro snadnější porozumění znázornit i ve zjednodušené tabulce, z níž je patrné, že den povinnosti přiznat daň (DPPD) může nastat buď ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP), nebo ke dni přijetí úplaty před DUZP (PÚ). Z uvedeného je také zřejmé, že nelze vzájemně zaměňovat DUZP na straně jedné a PÚ na straně druhé.
| Den povinnosti přiznat daň nebo plnění (§ 20a ZDPH)
| Den uskutečnění zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně (§ 20a odst. 1)
| Pozn.: základní pravidlo
|
| Den přijetí úplaty na budoucí plnění, je-li toto plnění známo dostatečně určitě (§ 20a odst. 2 a 3)
| Pozn.: výjimky ze základního pravidla (daň se přiznává pouze v rozsahu přijaté úplaty)
|
Přijetí úplaty (§ 20a odst. 2, 3)
Aby plátci vznikla povinnost přiznat daň ke dni přijetí úplaty, musí být známo:
- zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,
- sazba daně v případě zdanitelného plnění a
- místo plnění.
Příklad č. 1:
Plátce se sídlem v ČR provozující velkoobchod se stavebními materiály přijímá od stavebních firem objednávky konkrétního zboží, které připraví k odvozu zákazníkem s tím, že je zákazník hradí kartou nebo hotově při přejímce zboží. Od některých stálých zákazníků však přijímá zálohy na zboží, které je specifikováno pouze sortimentem velkoobchodu. V případě potřeby totiž zaměstnanci těchto zákazníků mohou nakoupit zboží ve velkoobchodu pro konkrétní zakázky, aniž by museli mít s sebou firemní platební karty nebo hotovost, protože úhrady faktur se jim odečítají ze záloh. Je-li záloha vyčerpána, posílá zákazník zálohu novou. V okamžiku přijetí zálohy velkoobchodem je sice známo místo plnění a pravděpodobně i sazba, avšak konkrétní zboží, které bude odebráno a ze zálohy uhrazeno, známo není. Není tedy splněna podmínka dostatečné určitosti zboží uvedená v § 20a odst. 3 písm. a) ZDPH, aby vznikla velkoobchodu povinnost přiznat daň z přijímaných záloh. Velkoobchod proto bude přiznávat daň až je dni uskutečnění zdanitelného plnění, nikoli k datu přijetí zálohy.
Příklad č. 2:
Plátce, instalatérská firma, objednal ve velkoobchodě konkrétní materiál dle katalogu. Za zboží zaplatil zálohu ve výši 50 % ceny s tím, že zbytek doplatí poté, co materiál obdrží. Vzhledem k tomu, že jsou známy všechny tři skutečnosti (sazba daně, místo plnění a konkrétní zboží), bude z budoucí dodávky přiznána daň v rozsahu přijaté zálohy, a to k datu jejího přijetí. Zbývající část ceny zboží (doplatek) bude zdaněna ke dni uskutečnění plnění, tj. ke dni dodání zboží.
Příklad č. 3:
Pronajímatel vybírá od nájemců bytů zálohy na teplo, elektřinu spotřebovanou při osvětlení společných prostor a provozu výtahu, odvoz odpadu, vodné a stočné a úklid společných prostor. Celková částka zálohy je 10.000 Kč na jeden byt. Při vyúčtování uhradí jednotlivé zboží a služby dle individuální spotřeby nájemců bytů, která se vyčíslí na základě velikosti podlahové plochy bytu, počtu obyvatel bytu nebo počtu popelnic. Při přijetí zálohy není známo, na jakou službu či na jaké zboží a v jakém rozsahu bude záloha použita, přičemž sazba daně není jednotná (např. vodné a stočné podléhá snížené sazbě, odvoz odpadu je bez daně, elektřina podléhá základní sazbě apod.) Proto bude pronajímatel přiznávat daň až ke dni uskutečnění plnění. Kdyby však byla záloha rozdělena a k jednotlivému zboží či službám přiřazena konkrétní částka (např. záloha na vodné a stočné 3.000 Kč, elektřinu 500 Kč atd.), bylo by budoucí plnění dostatečně známo a povinnost přiznat daň by pronajímateli vznikla už ke dni přijetí zálohy.
Připomínám, že zálohu lze poskytnout i v nepeněžní podobě, např. zápočtem závazku a pohledávky, nebo jiným nepeněžitým plněním, jehož hodnotu lze v penězích vyjádřit [viz § 4 odst. 1 písm. a) bod 1 a např. i rozsudky SDEU C-549/11 Orfey, C-19/12 Efir]. Tématu nepeněžních úhrad se věnuje i starší příspěvek projednaný Koordinačním výborem MF a KDP ČR předložený autorem JUDr. Ing. Martinem Kopeckým č. 79/23.05.07 – Nepeněžní formy úhrady za plnění pro účely DPH, v němž jsou řešeny různé druhy nepeněžitých úplat, např. zápočet, složení sjednané částky do úschovy, otevření akreditivu, ručení, směnky, šeky apod. Lze těžko předvídat, zda se závěry příspěvku ve všech bodech shodují s představami soudců SDEU, příspěvek však prozatím poskytuje plátci alespoň informaci o právním názoru MF.
Příklad č. 4:
Podnikatel, plátce DPH, kupuje od jiného podnikatele, rovněž plátce DPH, nemovitost jako zdanitelné plnění. Smluvní strany si sjednaly, že kupující složí do notářské úschovy kupní cenu. Pro prodávajícího bude částka notářem uvolněna až dnem provedení vkladu do KN.
Řešení dle závěru příspěvku:
Pokud se strany dohodnou, že pohledávka bude splněna uložením peněz v notářské ...
Souhlas s využíváním cookies
Vlastní nastavení cookies