Nemovité věci – účetní a daňový pohled na vybrané problémy, komparace s IFRS (2. část)

Pořízení nemovitostiTento článek byl zpracován jako jeden z výstupů Interní grantové agentury číslo F1/25/2019 na Fakultě finančního účetnictví VŠE v Praze s názvem „Tržní selhání a jejich vliv na kvalitu auditu v České republice“.

1. Oceňování nemovitých věcí při pořízení

Pořízení nemovitostí může podle ČÚS č. 013 odst. 5) proběhnout různými způsoby, například koupí, vytvořením vlastní činností, darem nebo jiným bezúplatným převodem, vkladem do dlouhodobého majetku, převodem dle právních předpisů či převodem z osobního užívání podnikatele. Pořízení nemovitostí a technického zhodnocení je zachyceno na vrub příslušného účtu v účtové skupině 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Nevznikají-li při pořízení nemovitosti náklady související s pořízením, účtuje se buď přímo na účet ve skupině 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, nebo na účet ve skupině 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný. Souvztažný účet se volí dle konkrétního způsobu pořízení nemovitosti, jehož účtování je zobrazeno v následující tabulce.

Tabulka 1: Účetní zachycení vybraných způsobů pořízení nemovitosti

 Použité účty:

021 – Stavby

031 – Pozemky

042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku

321 – Dodavatelé

353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál

588 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku

648 – Jiné provozní výnosy

1.1. Oceňování nemovitých věcí při pořízení podle české účetní legislativy

Ocenit nemovitost znamená vyjádřit ji v peněžních jednotkách. Volba konkrétní metody ocenění závisí zejména na účelu, za jakým je nemovitost oceňována. Pro účetní a daňové potřeby je pro určení ceny nemovitosti stěžejní především způsob jejího pořízení.

V českém účetnictví se uplatňuje zásada historických cen, což jsou ceny, které byly aktuální v době pořízení nemovitosti. S přihlédnutím ke způsobu pořízení nemovitosti existují tři možnosti ocenění (§ 25 odst. 5 ZoÚ):

• pořizovací cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,
• vlastní náklady – jedná se o přímé náklady vynaložené na výrobu, případně i přiřaditelné nepřímé náklady vztahující se k výrobě,
• reprodukční pořizovací cena – cena, za kterou byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (lze použít i na bezúplatně nabytý nebo při inventarizaci zjištěný majetek dosud neevidovaný v účetnictví).

Do nákladů pořizovací ceny majetku lze podle § 47 odst. 1) vyhlášky pro podnikatele (dále jen Vyhláška) zahrnout:

• náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertizy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,
• úroky zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,
• odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské a lesní půdy,
• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, včetně variantních řešení a rozpočtu zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž, umělecká díla tvořící součást stavby,
• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku,
• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby,
• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání,
• zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování…

Účetní jednotka se může u úroků z úvěru rozhodnout, zda je zahrne do ocenění nemovitosti, či nikoli. Možnost volby platí do okamžiku, než je nemovitost uvedena do stavu způsobilého užívání, poté se jedná již jen o náklady, které vstupují do výsledku hospodaření běžného období.

Do ocenění majetku naopak nevstupují náklady podle § 47 odst. 2) Vyhlášky, zejména:

• náklady na opravu a údržbu,
• kurzové rozdíly,
• smluvní pokuty a úroky z prodlení,
• nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,
• náklady na zaškolení pracovníků,
• náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,
• náklady na biologickou rekultivaci,
• náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.

Nemovitost – stavba, která vyhovuje právu stavby, není dle § 47 odst. 3) Vyhlášky zahrnována do ocenění práva stavby. V případě, že taková stavba (vystavěná jinou účetní jednotkou) je zahrnuta do ocenění práva stavby, je nutné částku rozdělit na část odpovídající stavbě a na část odpovídající právu stavby tak, aby byl respektován princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí.

Ocenění nemovitostí, které lze odpisovat, se v souladu s § 47 odst. 5) Vyhlášky zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování má účetní jednotka oprávnění.

Pokud je na pořízení nemovitosti, případně na její technické zhodnocení použita dotace, v souladu s § 47 odst. 6) Vyhlášky, ocenění nemovitosti nebo technického zhodnocení se snižuje o tuto přijatou dotaci. Totéž platí, i pokud byla dotace poskytnuta na úhradu úroků z úvěru zahrnovaných do ocenění nemovitosti. Dotací se rozumí bezúplatné plnění, které plyne přímo nebo zprostředkovaně ze státního rozpočtu, z Národního fondu, z rozpočtů územních samosprávných celků či z Evropské unie. Účtování dotace je uvedeno v českém účetním standardu č. 17 – Zúčtovací vztahy, v odst. 3.7. Pokud účetní jednotka ještě dotaci neobdržela, ale je právní nárok na dotaci nezpochybnitelný, účtuje se o něm na vrub příslušného účtu v účtové skupině 37 – Jiné pohledávky a závazky (pohledávka za poskytovatelem dotace) a souvztažně ve prospěch účtu ve skupině 34 – Zúčtování daní a dotací. O použití (zúčtování) dotace na pořízení nemovitostí, technického zhodnocení a dotace na úhradu úroků z úvěru zahrnovaných do pořizovací ceny se účtuje na vrub účtu ve skupině 34 a souvztažně ve prospěch účtu účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek.

Nemovitosti pořízené směnnou smlouvou jsou podle § 47 odst. 8) Vyhlášky pro podnikatele oceněny pořizovací cenou, pokud jsou ceny ve smlouvě sjednány. Není-li tomu tak, ocení se nemovitosti reprodukční pořizovací cenou. Směna spočívá v tom, že se zúčastněné strany zavazují k převedení vlastnického práva k věci straně druhé. Na oplátku druhá strana převede vlastnické právo k jiné věci. Postup účetního zachycení směny je uveden ve standardu č. 013 v odst. 5.1.4. Zůstatková cena předaného majetku vstupuje do nákladů a cena majetku pořízeného majetku vstoupí do výnosů.

Pořizuje-li účetní jednotka nemovitost a pořizovací cena či reprodukční pořizovací cena nemovitosti zahrnuje jak pozemek, tak i stavbu, je důležité celkovou sumu rozdělit na část, která připadá na pozemek, a část připadající na stavbu. Rozdělení probíhá formou poměrného rozúčtování souhrnné pořizovací ceny nebo reprodukční ceny v souladu s § 24 odst. 3) ZoÚ. Pro potřeby poměrného rozúčtování pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny nemovitosti je východiskem kvalifikovaný odhad nebo ocenění provedené znalcem – ti se řídí zákonem o oceňování majetku, na jehož základě určí objektivní výši obvyklé ceny na trhu.

1.2. Oceňování nemovitých věcí při pořízení podle daňové legislativy

Nemovitý majetek, který lze odpisovat, se pro daňové účely oceňuje vstupní cenou v souladu s § 29 zákona o daních z příjmů. Ocenění nemovitosti z hlediska daně z příjmů může být někdy odlišné od ocenění pro potřeby účetnictví. Vstupní cena je určena hodnotou nemovitosti a z té se počítají daňové odpisy, které se promítají do základu daně z příjmů poplatníka. Určení vstupní ceny se odvíjí od způsobu pořízení nemovité věci tak, jako tomu je v účetnictví.

Je-li nemovitost pořízena za úplatu, ve většině případů se vstupní cena neliší od pořizovací ceny dle účetní legislativy. Nemovitostí pořízenou za úplatu se pro potřeby daně z příjmů rozumí nemovitost získaná koupí nebo směnou. Odlišná vstupní a pořizovací cena může podle § 29 odst. 1) ZDP nastat, např. pokud „nejsou po odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním leasingu dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4) a 5) ZDP“. Do vstupní ceny v takovém případě může být zahrnuto neuznané uhrazené nájemné či úplata finančního leasingu.

Jako vstupní cenu u nemovitosti, která je vložena fyzickou osobou do obchodního majetku, je podle § 29 odst. 1) písm. a) ZDP možné použít pořizovací cenu. Existuje však podmínka v podobě časového testu – pořízení vložené nemovitosti před uplynutím pěti let od jejího úplatného pořízení. Pořizovací cenu je možné navýšit o prokazatelně vynaložené náklady na opravy nebo technické zhodnocení provedené u vkládané nemovitosti. Je-li nemovitost vložena do obchodního majetku až po uplynutí pěti let od úplatného pořízení, je použita reprodukční pořizovací cena stanovená znalcem na základě zákona o oceňování majetku.

V případě, že je nemovitost pořízena nebo vyrobena ve vlastní režii, vstupní cenu podle § 29 odst. 1) písm. b) ZDP představují vlastní náklady. U nemovitosti, která je oceněna vlastními náklady a je vkládána do obchodního majetku, platí stejný časový test pět let jako u nemovitosti oceněné pořizovací cenou. Vstupní cenu je pak též možné navýšit o prokazatelně vynaložené náklady na opravy a technické zhodnocení.

Je-li nemovitost pořízena bezúplatně, je podle § 29 písm. e) ZDP cena stanovena zvláštním právním předpisem o oceňování majetku. Časový test pět let od bezúplatného pořízení do vložení nemovitosti do obchodního majetku platí podle § 29 odst. 8) ZDP i v tomto případě. Při splnění časového testu rovněž platí možnost navýšení vstupní ceny o prokazatelně vynaložené náklady

Jestliže nelze pro stanovení vstupní ceny nemovitosti použít ani jednu z výše uvedených cen, je dle § 29 odst. 1) písm. d) ZDP použita reprodukční pořizovací cena stanovená podle zákona o oceňování majetku, s výjimkou nemovité kulturní památky. U té je cena stavby stanovena zvláštním právním předpisem. Reprodukční pořizovací cena vymezená v účetnictví a v ZDP se liší. Pro potřeby účetnictví jde v podstatě o tržní hodnoty.

Vstupní cena nemovitosti je podle § 29 odst. 1) ZDP snížena o poskytnutou dotaci na její pořízení nebo na její technické zhodnocení, pokud nejsou tyto prostředky účtovány podle zákona o účetnictví do výnosů. Stejný způsob je možné aplikovat i u nemovitosti vytvořené ve vlastní režii či u přijatého peněžitého daru, který je účelově určen na pořízení nemovitosti nebo na její technické zhodnocení.

U nemovitosti, která byla pořízena směnou, není určení vstupní ceny poměrně jednoznačné. Jedná se totiž o nemovitost pořízenou za úplatu, avšak určení pořizovací ceny není možné stanovit obvyklým způsobem, neboť chybí peněžní vyjádření. V takovém případě je prostor pro ocenění nemovitosti reprodukční pořizovací cenou. Tento postup odpovídá způsobu oceňování nepeněžních příjmů upravených § 23 odst. 6) ZDP. Nepeněžní příjem je možné ocenit znaleckým posudkem vypracovaným podle zákona o oceňování majetku, pokud není ZDP stanoveno jinak.

1.3. Pořízení nemovitých věcí – účetní a daňová řešení

V následujícím textu jsou uvedeny účetně a daňově řešené příklady konkrétních způsobů pořízení nemovitosti.

1.3.1. Koupě nemovité věci

Rozhodne-li se podnikatel pro pořízení nemovitosti koupí, musí na její pořízení vynaložit peněžní prostředky, a to buď z vlastních zdrojů, nebo formou úvěru. Jedná se o poměrně častý způsob nabytí majetku. Proces koupě by měl být ošetřen kupní smlouvou. Úprava kupní smlouvy týkající se koupě nemovité věci je obsažena v občanském zákoníku v § 2128–2130. Kupní smlouva by měla mít podle § 560 písemnou formu.

Pokud se podnikatel rozhodne pro koupi pozemku a budovy na něm stojící, může být převod těchto nemovitostí předmětem jedné kupní smlouvy pouze v případě, že mají jediného vlastníka, což reflektuje zásadu „stavby jako součásti pozemku“, ke které se nový občanský zákoník navrátil. Důležité však je, že pokud bude na znaleckém posudku, který zjišťuje hodnotu nemovitosti, uvedena pouze jedna částka, v účetnictví musí být každá položka vykázána zvlášť.

Existují určitá vedlejší ujednání při kupní smlouvě, která řeší výhrady vlastnického práva, výhrady zpětné koupě a prodeje, předkupní právo, koupi na zkoušku, výhradu lepšího kupce, cenové doložky aj., která jsou upravena v OZ v § 2132–2157. U některých ujednání je na uváženou, zda mají pro praxi přínos, např. nastane-li situace, že prodávající chce prodat majetek, s velkou pravděpodobností jej nebude chtít zpět, a tak ujednání zpětného prodeje v tomto případě postrádá smysl. Podobně lze uvažovat u dalších zmíněných ujednání.

Použité účty:

021 – Stavby

042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku

031 – Pozemky

221 – Bankovní účty

321 – Dodavatelé

325 – Ostatní závazky

V případě, že by v příkladu byla uvedena daň z nabytí ...