Promíjení příslušenství daně podle pravidel daňového řádu

Pokud daňový subjekt nesplní některou ze svých daňových povinností, hrozí mu sankce (pokuty, penále, úroky z prodlení). V některých případech je možné mu je prominout. Následující příspěvek je věnován pravidlům v této oblasti zakotveným v daňovém řádu.

Pravidla pro promíjení sankcí

I. Hromadné promíjení sankcí

Ministr financí může zcela nebo částečně prominout daň nebo příslušenství daně

1. z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo
2. při mimořádných, zejména živelných událostech.

Takovým rozhodnutím se promíjí daň nebo příslušenství všem daňovým subjektům, jichž se důvod prominutí týká a oznamuje se zveřejněním ve Finančním zpravodaji.

II. Individuální promíjení sankcí

K individuálnímu promíjení sankcí dochází na žádost daňového subjektu za podmínek stanovených daňovým řádem a prováděcími pokyny k němu (aktuálně zejména pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ-D-47, který je účinný od 17. 3. 2021). Daňový řád neumožňoval individuální promíjení sankcí vždy. Prominutí penále a úroku z prodlení povoluje od roku 2015, pokuty za opožděné tvrzení daně od roku 2021. Pravidla pro promíjení jsou dána obvykle kombinací ospravedlnitelného důvodu prohřešku, pro který sankce vznikla, ekonomické situace daňového subjektu a „vzorností“ daňového subjektu při plnění daňových povinností v předcházejících letech.

1. Je na promíjení sankcí nárok?

Z judikatury

Z dřívější judikatury jsme byli zvyklí na to, že i v případě, že je v zákoně uvedeno, že správce daně „může povolit“, znamená to při naplnění požadavku zákona, že povolit musí. Rozsudek téhož soudu ze dne 28. ledna 2015 čj. 6 Afs 101/2014 – 36 však z této praxe vybočuje. Zjistíme, že i naplnění dikce zákona v případě, že by „ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost uplatněného úroku“, nemusí správce daně od předepsání úroku z posečkání upustit, uváží-li, že existují důvody, proč tak neučinit. Kromě toho naopak ve prospěch daňového subjektu v této kauze hovořila skutečnost, že jeho žádost nemůže být zamítnuta podle pokynu, který vešel v platnost teprve po jejím podání.

2. „Vzornost“ daňového subjektu a jeho orgánů

Podle § 259c odst. 2 daňového řádu platí, že prominutí daně nebo příslušenství daně není možné (ani částečně), pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Jestliže je tedy naplněn některý z důvodů závažného porušení povinností, nemá smysl dále studovat další podmínky pro prominutí sankcí, protože sankce prominuta nebude.

Za závažné porušení nelze označit každé porušení daných předpisů, ale pouze porušení, které dosáhne takové intenzity, že jej příslušný správce daně shledá za významně ohrožující nebo porušující účel správy daní. Závažným porušením přitom může být i jejich opakované, avšak méně závažné, porušení. Správce daně posuzuje naplnění této podmínky za 3 roky zpětně ke dni vydání rozhodnutí o žádosti.

Příklady závažných porušení daňových předpisů:

• Nespolehlivý plátce nebo nespolehlivá osoba dle zákona o DPH;
• Pravomocné uznání vinnou ze spáchání některého z trestných činů uvedených v § 53 odst. 2 písm. a) a c) daňového řádu. (Jde o některý z trestných činů daňových a poplatkových, dále o trestný čin dotačního podvodu, trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění a trestný čin poškozování finančních zájmů Evropských společenství, který se týká porušení povinnosti při správě daní.);
• Provádění činnosti nebo se zapojení do obchodů, u kterých existuje důvodná obava, že z nich nebude uhrazena daň, a správce daně proto u tohoto subjektu vydal zajišťovací příkaz, který nebyl ve lhůtě uhrazen;
• Porušení zákonem stanovené povinnosti způsobem, který měl za následek vyměření nebo doměření kterékoli daně podle pomůcek nebo stanovení daně jejím sjednáním, pokud je výše doměřené daně nad 50 000 Kč za jednotlivé zdaňovací období;
• Nebylo opakovaně včas podáno daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování, a ke splnění této ze zákona plynoucí povinnosti byla proto vydávána výzva správcem daně. (Jen pokud tato situace nastala alespoň dvakrát v období dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců.);
• Porušení zákona o účetnictví takovým způsobem, že byla pravomocně uložena pokuta podle tohoto zákona; rozhodným okamžikem pro posouzení splnění této podmínky je nabytí právní moci rozhodnutí;
• Uložení pokuty (za spáchaný delikt dle daňových anebo dle účetních předpisů), jejíž horní hranice je zákonem stanovena na min. 250 000 Kč; rozhodným okamžikem pro posouzení splnění této podmínky je nabytí právní moci rozhodnutí;
• Nevedení řádné evidence stanovené právním předpisem nebo uložené správcem daně;
• Jiné závažné ohrožení či porušení řádného výkonu správy daní.

Zároveň by mělo dojít k objektivnímu zhodnocení důvodů výše uvedených porušení povinností (např. živelní pohromy, nemoc, rodinná situace apod.).

Při posuzování výše uvedených prohřešků se berou v úvahu prohřešky dřívější, nikoli aktuální, kvůli kterému je prominutí žádáno.

2.1 U koho se „vzornost“ v posledních třech letech posuzuje?

1. Pokud je žadatelem fyzická osoba, tak u ní a všech právnických osob, ve kterých byla v uplynulých třech letech statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu;
2. je-li žadatelem o prominutí příslušenství daně právnická osoba, bude se provádět zkoumání u:

• samotné právnické osoby,
• statutárního orgánu této právnické osoby, tj. všech právnických nebo fyzických osob, které jsou jeho statutárním orgánem nebo jeho členem,
• u právnických osob, jejichž statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu je nebo byla v předcházejících třech letech právnická osoba žádající o prominutí nebo její statutární orgán nebo člen jejího statutárního orgánu.

2.2 Jak je to s „vzorností“ dřívějších statutárních orgánů?

Z judikatury

Nejvyšší správní soud posuzoval otázku, zda při posuzování „vzornosti“ statutárních orgánů tři roky dozadu je nutno prověřovat pouze aktuální statutární orgány nebo i ty dřívější. Dne 12. 8. 2020 pod čj. 10 Afs 25/2019 – 27 zveřejněném ve Sbírce rozhodnutí NSS 10/2020 pod č. 4067/2020) konstatoval:

„Při posuzování žádosti právnické osoby o prominutí daně nebo příslušenství daně (§ 259c odst. 2 ve spojení s § 259c odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) správce daně zkoumá, zda se závažného porušení daňových nebo účetních předpisů v posledních třech letech dopustili

1. samotný žádající daňový subjekt,
2. současní členové jeho statutárního orgánu či
3. právnické osoby, jejichž statutárním orgánem (či členem statutárního orgánu) je (či byl v předcházejících třech letech) žádající daňový subjekt nebo jeho současný statutární orgán nebo současný člen jeho statutárního orgánu.

Tato podmínka tzv. spolehlivosti se naopak nezjišťuje u osob, které ve statutárním orgánu žádajícího subjektu sice během posledních tří let působily, ale v okamžiku posuzování žádosti zde již nefigurují.“

2.3 Je policejní zahájení trestního stíhání důkazem o závažném porušení povinnosti při správě daní?

Z judikatury

Nejvyšší správní soud dne 26. listopadu 2020 pod čj. 2 Afs 398/2019 – 46, obdobně dne 3. 6. 2020, čj. 10 Afs 35/2020 – 40 vytknul finančním orgánům, že jako odůvodnění svého zamítavého rozhodnutí uvedly pouze citace z policejního zahájení trestního stíhání. Nejvyšší správní soud v tom spatřoval chybný postup, neboť odůvodněním zamítavého rozhodnutí měly být vlastní argumenty správce daně, a nikoli jen citace z trestního spisu. Argumentace rozhodnutími majícími původ v trestním řízení je samozřejmě možná. To ovšem neznamená, že žalovaný mohl skutkové důvody rozhodnutí založit jen na citaci usnesení o zahájení trestního stíhání. Žalovaný toliko obsáhle reprodukoval obsah policejního usnesení. Neuvádí však žádné vlastní skutkové poznatky. Naopak, zjevně vychází z toho, že veškeré skutečnosti uvedené v policejním usnesení se staly, aniž pro to žalovaný v odůvodnění nabízí jakékoliv vlastní důkazy či vlastní argumenty (ani v tomto jinak neodkazuje na obsah daňového spisu). Takovýto postup je nepřijatelný především proto, že odkazuje na rozhodnutí v rané fázi trestního řízení (usnesení o zahájení trestního stíhání).

Nejvyšší správní soud sdělil, že žalovaný mohl na usnesení o zahájení trestního stíhání odkázat, nemohl však rezignovat na vlastní popis skutkového stavu.

II.1 Penále

Penále vzniká v případě, že finanční úřad daňovému subjektu doměří daň na základě kontroly. Naopak nevzniká, jestliže je daň doměřena na základě platně podaného dodatečného daňového přiznání. Sazby penále z doměřené daně:

1. 20 %, je-li daň zvyšována,
2. 20 %, je-li snižován daňový odpočet, nebo
3. 1 %, je-li snižována daňová ztráta.