Uplatnění DPH a sazba DPH u kulturních a obdobných služeb

1. Úvod

Tento článek popisuje specifika pro služby v oblasti kultury a u obdobných služeb, která současný zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „ZDPH“) obsahuje. V praxi může být u některých kulturních služeb totiž nejednoznačné, zda má být uplatněna DPH či osvobození, případně jakou sazbou DPH má být plnění zatíženo. Finanční úřady režim DPH na výstupu či uplatnění správné sazby DPH v praxi při různých kontrolních postupech prověřují a plátce DPH tak čelí potenciálnímu doměrku na DPH a sankcím. Článek také obsahuje praktické příklady k dané problematice a vybranou relevantní soudní judikaturu. Po přečtení článku by plátci DPH měli znát specifika v oblasti uplatnění DPH u služeb v oblasti kultury.

2. Speciální pravidla týkající se služeb v oblasti kultury obsažená v ZDPH

Pro oblast služeb v oblasti kultury a u obdobných služeb (dále v článku označovány jako „kulturní služby“) jsou relevantní všechna obecná ustanovení ZDPH. Navíc však ZDPH obsahuje také několik speciálních pravidel, která jsou aplikovatelná právě pro oblast kulturních služeb. Pro oblast kulturních služeb existuje také několik rozsudků Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a judikatura Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“). Zásadní speciální pravidla pro uplatnění režimu DPH u kulturních služeb jsou zakotvena v ZDPH v následujících oblastech:

2.1. Speciální pravidlo pro místo plnění

ZDPH obsahuje v ustanovení § 10b ZDPH jedno ze speciálních pravidel týkající se místa plnění, které stanoví, že místem plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy je místo konání kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, pokud jde o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním, nebo službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani. Z uvedeného ustanovení mimo jiné vyplývá, že kulturní akce, na kterou se prodávají vstupenky pro různé kategorie návštěvníků (osoba nepovinná k dani či osoba povinná k dani), má místo plnění a uplatnění DPH podléhá pravidlům státu podle toho, kde se daná kulturní akce fakticky koná.

Služby v oblasti kultury ve smyslu speciálního pravidla pro stanovení místa plnění částečně vymezuje (respektive obsahuje některé příklady) prováděcí nařízení EU č. 282/2011, které obsahuje ustanovení, že speciální pravidlo pro místo plnění se vztahuje zejména na oprávnění ke vstupu na kulturní představení, divadelní představení, cirkusová představení, na trhy a veletrhy, do zábavních parků, na koncerty, na výstavy, jakož i na další podobné kulturní akce. Dále toto nařízení obsahuje příklady úzce související služby a jako úzce související služby uvádí používání šaten nebo hygienických zařízení. Dále nařízení upřesňuje, že „služby spočívající v zajištění vstupu na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce zahrnují poskytnutí služeb, jejichž podstatným rysem je udělení oprávnění ke vstupu na akci výměnou za vstupenku nebo úplatu, včetně úplaty v podobě předplatného, sezónní vstupenky nebo pravidelného poplatku“.

Dále pak obsahuje určité ujasnění i prováděcí nařízení EU č. 1042/2013, které stanoví, že „se vstup na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce má za všech okolností zdanit v místě, kde se akce skutečně koná, a dále že to platí i v případě, že vstupenky na takové akce neprodává přímo organizátor, ale distribuují je zprostředkovatelé.“

2.2. Speciální případ osvobození od DPH

Pro kulturní služby platí speciální případ osvobození od DPH bez nároku na odpočet DPH. Základní úprava je přitom obsažena v článku 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES (dále jen „směrnice“), podle které členské státy EU aplikují osvobození od DPH u plnění spočívající v „poskytnutí určitých kulturních služeb a dodání zboží úzce s nimi souvisejícího veřejnoprávními subjekty nebo jinými kulturními subjekty uznanými dotyčným členským státem EU“. Tento článek byl implementován v českém právním řádu v ustanovení § 61 písm. e) ZDPH. Toto ustanovení obsahuje pravidlo, že kulturní služby a dodání zboží úzce souvisejícího jsou plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH, pokud je poskytují vymezené subjekty. Ustanovení § 61 písm. e) ZDPH konkrétně stanoví, že osvobozeno od DPH bez nároku na odpočet DPH je poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury ČR nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání.

Vymezené subjekty přitom uplatňují toto osvobození od DPH povinně, s čímž souvisí také druhá strana mince ve formě nemožnosti uplatnit si nárok na odpočet DPH u vstupů souvisejících s osvobozenou kulturní službou nebo dodáním zboží úzce souvisejícího s kulturními službami.

V praxi však může být problematické správně posoudit, zda daná činnost spadá pod pojem kulturní služby či dodání zboží úzce souvisejícího, protože ZDPH bližší vymezení pojmů „kulturní služba“ a „úzce související“ neobsahuje, ale platí, že by měly být pojmy vykládány na základě eurokonformního výkladu daného ustanovení ZDPH. Určité indicie lze nalézt v soudní judikatuře týkající se právě oblasti kulturních služeb, nicméně, v této oblasti bylo prozatím řešeno pouze několik případů.

I v této oblasti by plátce DPH měl mít při aplikaci osvobození na paměti, že osvobození je třeba vykládat restriktivně, jelikož tato osvobození představují výjimky z obecné zásady, podle níž je DPH vybírána za každé úplatné poskytnutí služeb osobou povinnou k dani (závěr vyplývající z judikatury SDEU, např. C-284/03 Temco Europe). Pro aplikaci osvobození je nutné naplnit všechny podmínky stanovené v ZDPH.

2.3. Snížená sazba DPH pro vybrané služby

V případě, že daná ...