Vnitropodniková směrnice upravující odchylky od skutečné ceny pořízení zásob a jejich rozpouštění

Tento článek nemá za cíl vysvětlit problematiku oceňování a účtování pořízení a vyskladnění zásob, ale popsat jaké problémy vznikají při vzniku a rozpouštění oceňovacích odchylek a jak je řešit. Přesto se ale některým aspektům souvisejícím s oceňováním zásob na skladě nevyhneme. Zároveň se budeme zabývat možnými podobami vnitropodnikové směrnice, která je požadována Českým účetním standardem, tj. ČÚS č. 015 – Zásoby:

3.3. Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související. Při vyskladnění zásob se tyto náklady, popřípadě odchylky rozpouštějí způsobem stanoveným vnitřním předpisem účetní jednotky.

Je třeba se pro úplnost též zmínit o ustanovení § 25 odst. 4 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. (dále jen zákon), dle kterého je možné oceňovat jednotlivé druhy zásob na skladě buď ve skutečných pořizovacích cenách, nebo v cenách, které vyplynou z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem první do skladu, první ze skladu.

Dle § 4 odst. 1 písm. c) vyhlášky č. 325/2015 Sb., o účetnictví jsou v jednoduchém účetnictví součástí tohoto účetnictví i tzv. pomocné knihy, mimo jiné i kniha zásob a dle § 6 téže vyhlášky je těmto účetním jednotkám předepsáno sestavovat každoročně přehled o majetku, pochopitelně v korunách. Proto se ustanovení odst. 4 § 25 zákona týká i těchto účetních jednotek. Dovoluji si tvrdit, že účetní jednotky účtující v jednoduchém účetnictví mohou pro zápisy v pomocné knize zásob využít i zde výše uvedeného ustanovení ČÚS.

Nejdříve se vrátíme k pojmu „cena pořízení“. Ten byl zákonem o účetnictví používán pouze do konce roku 2001. Tehdy § 25 odst. 4 tohoto zákona obsahoval v písmenu c) tuto definici: „cenou pořízení (je) cena, za kterou byl majetek pořízen bez nákladů s jeho pořízením souvisejících“. Od ledna 2002 byl tento pojem ze zákona vypuštěn, při čemž definice pořizovací ceny „pořizovací cenou (je) cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související“ byla ponechána beze změny. (Slovo „je“ v závorce v textu zákona není, ale po vytržení uvedených definic ze souvisejícího textu je jeho doplnění gramaticky potřebné.)

Pokud přihlédneme k tomu, jak byla dříve definována cena pořízení, tak můžeme interpretovat uvedené ustanovení ČÚS č. 015 takto.

Pořizovací cenu lze rozdělit na cenu, za kterou jsme zásoby pořídili od dodavatele a na náklady související s pořízením; v případě, že jsme ocenili příslušnou skladovou položku předem, tak pokud se tato odchyluje od skutečné dodavatelské ceny, tak i na odchylku (rozdíl) od této ceny.

Jak vyplývá z ČÚS, tak předem stanovená cena může být pouze ve výši nákladů pořízení. Vedlejší náklady pořízení jsou sice součástí pořizovací ceny, ale vždy jen ve skutečné výši. To znamená, že dle tohoto ustanovení by mohla být předem stanovena pouze cena pořízení, nikoliv pořizovací cena, jak se často v praxi děje.

Na druhou stranu, pokud dokážeme stanovit pořizovací cenu včetně vedlejších pořizovacích nákladů, dostaneme pravděpodobně přesnější zobrazení nákladů na výrobu než pomocí rozvrhu vedlejších nákladů jako oceňovacích odchylek. Proto, s využitím poslední věty § 7 odst. 2 zákona, můžeme porušit uvedené ustanovení standardu, předem stanovit pořizovací cenu a zjišťovat odchylky od této ceny.

Ať byla použita jakákoliv metoda ocenění zásob na skladě, je třeba ji popsat v příloze k účetní závěrce.

Co jsou a co nejsou vedlejší pořizovací náklady, stanoví § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Těmito náklady jsou zejména přepravné, provize, clo a pojistné. Pokud jsou v rámci jedné dodávky dopravovány různé skladové položky, pak je často obtížné určit, jak na ně vedlejší pořizovací náklady rozdělit; především se to týká nákladů na přepravu. Zboží, které je dopravováno současně může mít různé rozměry nebo váhu, což bývá určující pro stanovení ceny přepravy, ale výše ceny jednotlivých částí zásilky, podle které se obvykle náklady rozvrhují, tomu neodpovídá.

Je proto třeba se rozhodnout, jaký údaj použít jako rozvrhovou základnu. Máme k rozvrhu nákladů na přepravné použít váhu, rozměry, nebo cenu jednotlivých skladových položek, které jsou součástí zásilky? Protože použití technických parametrů by bylo obtížné, i když by více odpovídalo skutečnému způsobu stanovení ceny na přepravu, je prakticky vždy ...