Daň z přidané hodnoty u nájmu nemovité věci

Článek se zabývá komplexní problematikou uplatnění daně z přidané hodnoty u nájmu nemovité věci podle zákona o DPH.

Pojem „nájem nemovité věci“

Nájem nemovité věci není zákonem o dani z přidané hodnoty nijak vymezen. Při vymezení tohoto pojmu se vychází z judikatury Evropského soudního dvora, podle které se nájmem rozumí poskytnutí práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvenou úplatu zabrat a užívat přesně vymezenou nemovitou věc jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob.

Nájem je považován za pasivní činnost, která závisí na uplynutí času. Při poskytnutí nájmu pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitou věc v rozsahu práv vlastníka s tím, že je po dobu poskytnutého nájmu vyloučena z tohoto práva užívání nemovité věci jakákoliv třetí osoba.

Co není nájmem

Za nájem se nepovažují služby, k jejichž poskytování je nemovitost sice nezbytná, ale užívání nemovitosti není hlavním cílem poskytnuté služby.

Jedná se například o přístup na dálnici, umístění hracích automatů v restauraci, umístění reklamy na štítu cizí nemovitosti, večeře v restauraci u konkrétního stolu. Za nájem nemovité se také nepovažuje smlouva o umožnění umístění prodejních automatů v nemovité věci, například prodejní automaty na kávu, poskytnutí místa na nemovitosti k umístění antény nebo poskytnutí honitby mysliveckému sdružení, protože z těchto plnění není vyloučena třetí osoba.

Tyto služby jsou „přenecháním zboží k užití jinému“. Jedná se o převod práva užívat určitý prostor „v“ nebo „na“ nemovité věci.

Nájmem není ani případ, kdy například škola pronajímá pravidelně tělocvičnu osobám, které v ní vykonávají sportovní činnost. Může to být tělovýchovná jednota nebo skupina osob, které tělocvičnu využívají například na hraní volejbalu. V tomto případě se podle § 61 písm. d) zákona o DPH jedná o poskytování sportovních činností právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, které je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně.

Podle zákona o DPH se nájmem rozumí

Podle § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH se nájmem rozumí také podnájem, pacht a podpacht a dále se nájmem rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene, zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu.

Zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, které splňuje znaky nájmu, se tak posuzuje jako poskytnutí služby, kdy se den uskutečnění zdanitelného plnění při zřízení věcného břemene stanoví obdobně jako u nájmu nemovité věci.

Pacht nebo podpacht jsou řešeny v § 2332–2357 nového občanského zákoníku, podle kterého mají soukromoprávně samostatný význam. Pachtem je umožněno nejen užívat příslušnou nemovitou věc, ale rovněž ji požívat, tj. brát z ní užitky. Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání, a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Pokud je propachtovaná věc zapsaná do veřejného seznamu, zapisuje se do veřejného seznamu i pachtovní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem pachtýř.

Mezi nájmem a pachtem je rozdíl, který spočívá v tom, že při nájmu nemovité věci je tato nemovitá věc pronajímatelem poskytnuta s tím, že například nájemce vrátí po skončení nájemní smlouvy tuto nemovitou věc pronajímateli v původním stavu.

Při poskytnutí pachtu bere pachtýř z propachtovaného majetku užitky a tento propachtovaný majetek nemůže nikdy propachtovateli vrátit v původním stavu. Jedná se například o pacht statku, kdy předmětem pachtu jsou nemovité věc, budovy, pozemky, ale také stádo dobytka, zvířata, zařízení staveb, stroje apod.

Pro účely zákona o DPH jsou pacht a podpacht daňově řešeny obdobně jako nájem.

Zahrnutí nájmu do obratu osoby povinné k dani

Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku si musí sledovat obrat pro registraci plátce, a pokud její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, stane se tato osoba povinná k dani podle § 6 odst. 1 zákona o DPH plátcem. To se však netýká osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

Podle § 5 zákona o DPH je osobou povinnou k dani osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Za ekonomickou činnost se podle § 5 odst. 2 zákona o DPH považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu, což je právě dlouhodobý nájem.

Z tohoto důvodu je osobou povinnou k dani každá osoba, která poskytuje dlouhodobý nájem, ze kterého má pravidelný příjem. Touto osobou je jak osoba, která podniká, tak osoba, která není podnikatelem, například zaměstnanec.

Všechny tyto osoby jsou povinny sledovat obrat pro registraci plátce.

Podle § 4a zákona o DPH se obratem rozumí souhrn úplat, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění s místem v tuzemsku, jde-li o úplaty za zdanitelné plnění, plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54–56a, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

Dlouhodobý nájem je poskytován opakovaně a podle § 56a zákona o DPH je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Z tohoto důvodu se nájem zahrnuje osobě povinné k dani vždy do obratu pro registraci plátce.

Podle § 6 odst. 1 zákona o DPH se ale osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, plátcem nestane.

Stanovení místa plnění při poskytnutí nájmu

Při poskytnutí nájmu je nutné posoudit, zda se jedná o službu vztahující se k nemovité věci, či ne.

Místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci se stanoví podle § 10 zákona o DPH, ze kterého vyplývá, že při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, jako místo, kde se nemovitá věc nachází.

Podle § 10 odst. 2 zákona o DPH se službou vztahující se k nemovité věci rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle čl. 31a nařízení Rady č. 282/2011.

Podle čl. 31a nařízení Rady č. 282/2011 odst. 2 písm. h) je jako služba mající dostatečnou souvislost s nemovitou věcí uveden pacht nebo nájem nemovitosti včetně skladování zboží, u kterého je určitá část dané nemovité věci určena pro výlučné používání příjemcem. Službou mající dostatečnou souvislost s nemovitou věcí nejsou reklamní služby, i když zahrnují použití nemovité věci.

Pokud je nájem ...