Odložená daň z příjmů - předuzávěrkové operace

01.01.2017Daň z příjmů (daňová povinnost) vyplývající z ustanovení ZDP se účtuje do nákladů účetní jednotky v účtové skupině 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů (591-Daň z příjmů - splatná, 592-Daň z příjmů - odložená ).

Daňová povinnost se člení na:

1. daňovou povinnost splatnou za dané účetní a zdaňovací období
2. daňovou povinnost odloženou do příštích účetních a zdaňovacích období

Daňová povinnost splatná se zjistí na základě základu daně a sazby stanovené ZDP a účtuje se na MD účtu 591-Daň z příjmů - splatná a na Dal účtu 341-Daň z příjmů.

Z důvodu rozdílného pojetí nákladů a výnosů pro výpočet splatné daně z příjmů ve srovnání s účetnictvím existují rozdíly mezi výsledkem hospodaření a zdanitelným základem.

Odložená daň je důležitá pro naplnění obecných účetních zásad - akruální princip, zásada věrného zobrazení, ale především zásada opatrnosti, přičemž dalším důležitým předpokladem je nepřetržité pokračování v činnosti účetní jednotky.

Rozdíly, které vedou k výpočtu odložené daně jsou trvalé a přechodné.

• Trvalé rozdíly

Jsou ty, kdy zákon o daních z příjmů (především § 25 ZDP) neuznává některé účetní náklady nebo výnosy v daném účetním ani v jiném období, tyto rozdíly se nikdy nemohou vyrovnat. Příkladem trvalých rozdílů jsou například : pokuty, penále a úroky z prodlení udělené finančním úřadem, státní správou sociálního zabezpečení nebo například policií jsou daňově neuznatelným nákladem, náklady na reprezentaci, výdaje na osobní spotřebu poplatníka, nealkoholické nápoje poskytované na pracovišti, cestovné nad limit, tvorba rezerv a opravných položek, které nejsou uvedeny v zákonu o rezervách a další.

• Přechodné rozdíly

Jsou důležité především při počítání odložené daně a zjistí se jako rozdíl mezi účetní hodnotou a daňovým základem aktiva nebo pasiva. Jedná se zejména o časové rozdíly, které ZDP a účetnictví uznávají stejně, ale v jiném zdaňovacím období.

Odložená daň se zjišťuje ze všech přechodných rozdílů. Z výše uvedeného § 25 ZDP se jedná např.: o smluvní penále, úroky a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny, sociální a zdravotní pojištění jen pokud byly zaplaceny, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části a další.

Přechodné rozdíly se dále dělí na připočitatelné a odpočitatelné.

1. Připočitatelné (zdanitelné) jsou ty, které budou v následujících zdaňovacích obdobích upravovat daňový základ směrem nahoru. Tím dochází k odloženému daňovému závazku. Je to případ, kdy je placená splatná daň nižší, než kdyby byla vypočtena z účetního výsledku hospodaření. Odložený daňový závazek snižuje účetní výsledek hospodaření v běžném období a o tuto částku zvyšuje výsledek hospodaření v následujících obdobích. Dlouhodobě tedy nedochází účetně k žádnému rozdílu. Ale vlastníci společnosti si nemohou v roce výpočtu daňového závazku rozdělit mezi sebe část zisku z tohoto období, protože v budoucnu ho bude potřeba na uhrazení vyšší daně.
2. Pokud je ale naopak daňový základ vyšší než účetně vykázaný výsledek hospodaření, jedná se o rozdíl odčitatelný, a vzniká odložená daňová pohledávka. V tomto případě je zaplacená daň vyšší, v budoucích obdobích bude daňový základ nižší a bude uhrazena tato pohledávka. Vlastníci si mohou rozdělit větší část zisku (ovšem pouze pokud je jisté, že účetní jednotka bude v budoucnu platit méně na dani). Pohledávka navyšuje výsledek hospodaření běžného období a snižuje výsledek v období, kdy dojde k rozpuštění pohledávky.

Vznik a důsledky odložených daňových závazků a pohledávek

Metody výpočtu odložené daně

Podle § 59 vyhlášky a ČÚS č. 003 o odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu (§ 18 odst. 4 ZoÚ). Nestanoví-li ZoÚ jinak, ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem . Ostatní účetní jednotky si stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji.

Existuje několik metod zjištění odložené daně: metoda odložení a metoda závazková dále rozdělená na výsledkový a rozvahový přístup.

Rozvahový přístup se používá v ČR a je založen na přechodných rozdílech mezi účetní a daňovou základnou aktiv a pasiv, tedy z rozvahy. Odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém budou daňový závazek nebo pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období.

Výpočet odložené daně

OD = PR × SD

kde:

OD = odložená daně

PR = výsledný přechodný rozdíl

SD = sazba daně dle zákona o dani z příjmů

V případech, kdy je známa daňová sazba na více období dopředu, „bude použita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém budou daňový závazek nebo pohledávka uplatněny“.

Výpočet odložené daně při změně daňové sazby

OD_N = (OD_p : SD_p) × SD_N

Kde:

OD_N – nový zůstatek odložené daně

OD_p– původní zůstatek odložené daně

SD_p – původní sazba

SD_N – nová sazba

Důvody vzniku odložené daně

Příklady vzniku odložené daně

Při přecenění aktiv při přeměnách společností a při vkladech majetku vznikají přechodné rozdíly, které vyústí v odloženou daň. Při přecenění je účetní hodnota majetku zvýšena nebo snížena na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává nezměněna. Odložená daň se v tomto případě zaúčtuje přímo na vrub nebo ve prospěch vlastního kapitálu.

Účtování a vykázání odložené daně

Odložené daňové závazky a pohledávky se vykazují po vzájemném vyúčtování jako zůstatek účtu účtové skupiny 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka.

V běžném období, kdy ÚJ navazuje na výpočet odložené daně z minulého období, sečte všechny odložené daňové pohledávky a závazky a vypočítá konečný stav odložené daně pro daný rok. Porovná výsledek s minulým obdobím a rozdíl mezi nimi (odloženou daň pro dané období) zaúčtuje na příslušný účet účetní skupiny 48x.

Konečný zůstatek účtu 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka se vykazuje v rozvaze v dlouhodobých pohledávkách ř. V.II.1.4 nebo v dlouhodobých závazcích C.I.8. Správnější by bylo rozlišit odložené pohledávky a závazky na jejich krátkodobou část (uplatnění v následujícím roce) a dlouhodobou část. Ve výkazu zisku a ztráty se daň z příjmů dělí na daň splatnou ř. L.1. a odloženou ř. L.2. Do výsledovky se promítne pouze změna odložené daně v běžném období.

V prvním roce účtování o odložené dani musí účetní jednotka ještě vypočítat odloženou daň připadající na předcházející účetní období, kterou ÚJ zaúčtuje na MD odložený daňový závazek nebo na Dal odložená daňová pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka souvztažně s účtem 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let.

Účtování odloženého daňového závazku a pohledávky