Opravné položky a rezervy

Opravné položky jsou nástrojem jedné z obecně uznávaných účetních zásad – zásady opatrnosti. Jejich úkolem je snížení ocenění jednotlivých položek majetku v případech, kdy se na základě inventarizace prokáže, že:

• skutečná (tržní či jiná reálná) hodnota sledovaného majetku je nižší než účetní hodnota,
• snížení ocenění tohoto majetku není trvalého charakteru (hodnota majetku se buď v budoucnu zvýší, nebo se majetek prodá či odepíše a opravná položka se rozpustí),
• snížení ocenění není vyjádřeno jiným způsobem (např. reálnou hodnotou).

Opravné položky lze tvořit k následujícím druhům majetku:

• k dlouhodobému majetku se opravné položky tvoří v případě, kdy jeho užitná hodnota je přechodně nižší než zůstatková cena (účtová skupina 09),
• k zásobám se opravné položky tvoří v případě, kdy jejich užitná hodnota, popř. prodejní cena je nižší než pořizovací cena v účetnictví (účtová skupina 19),
• k cenným papírům se opravné položky tvoří v případě, kdy cena, za kterou by byly prodejné (u veřejně obchodovatelných cena na finančním trhu), je přechodně nižší než pořizovací cena (účtová skupina 29),
• k pohledávkám se tvoří opravné položky v souladu se zákonem o rezervách nebo podle uvážení účetní jednotky v případě znehodnocení nesplácené pohledávky nebo rizika její úhrady (účtová skupina 39).

V tomto textu se budeme zabývat případy, kdy je tvorba opravných položek (dále také jen OP) daňově uznatelným nákladem. Nejprve se podíváme na právní úpravu společnou pro všechny typy daňově uznatelných OP, pak se jednotlivým typům budeme věnovat podrobněji.

1.   Opravné položky jako daňový náklad

Při řešení dané problematiky je třeba vyjít zejména z následujících právních norem:

• zákon o daních z příjmů (ZDP),
  • § 25 odst. 1 písm. v) ZDP a § 24 odst. 2 písm. i), s), y) ZDP,
  • u pohledávek nabytých právním nástupcem obchodní korporace zaniklé bez likvidace ještě § 24 odst. 9 ZDP,
• zákon o rezervách (ZoR) – § 1 až 5a ZoR, § 8 ZoR, § 8a ZoR, § 8b ZoR, § 8c ZoR,
• zákon o účetnictví (ZÚ) – § 4 odst. 8 písm. g) ZÚ a § 26 odst. 3 ZÚ,
• prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví (PVZÚ) – § 55 PVZÚ,
• ČÚS 005 – Opravné položky.

Typy daňově uznatelných OP

Zákon o daních z příjmů stanoví, že tvorba OP na vrub nákladů je daňově uznatelným nákladem jen v případech, pokud způsob jejich tvorby a jejich výši pro daňové účely upravuje zvláštní zákon. Tímto zvláštním zákonem je zákon o rezervách, který uvádí tyto opravné položky:

• bankovní opravné položky (§ 5 ZoR),
• opravné položky z titulu úvěrů nebo zápůjček fyzickým osobám, které vytvářejí spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce (§ 5a ZoR),
• opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),
• opravné položky k nepromlčeným pohledávkám (§ 8a ZoR),
• opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR),
• opravné položky k „pohledávkám do 30 000 Kč“ (§ 8c ZoR).

Opravnými položkami, které jsou daňovým nákladem, se rozumějí opravné položky vymezené v ZoR, vytvořené k nepromlčeným pohledávkám řádně zaúčtovaným v účetnictví nebo vedeným v prokazatelné evidenci pohledávek podle § 3 odst. 3 ZoR. Zde se však nejedná v žádném případě o možnost tvorby opravných položek v daňové evidenci, ale jedná se o speciální úpravu pro poplatníky účtující podle Mezinárodních účetních standardů.

1.1. Účetnictví nebo prokazatelná evidence pohledávek

Daňově uznatelné OP musí být zaúčtované podle tuzemských účetních předpisů nebo musí být vedeny v tzv. prokazatelné evidenci pohledávek. Podmínka vedení prokazatelné evidence pohledávek podle § 3 odst. 3 ZoR se vztahuje na subjekty, které v souladu se zákonem o účetnictví používají pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství (MÚS). Při účtování podle MÚS se o opravných položkách neúčtuje, proto musí být tvorba zákonných OP podložena prokazatelnou evidencí jednotlivých pohledávek a k nim tvořených OP.

Prokazatelná evidence pohledávek je soupis jednotlivých pohledávek a OP tvořených k těmto jednotlivým pohledávkám sestavený způsobem a v rozsahu stanoveném pro tvorbu opravných položek zákonem o účetnictví bez vlivu MÚS.

Prokazatelná evidence pohledávek se vede pouze ve vztahu k pohledávkám, s nimiž související příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo nezahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, pokud ZoR nepřipouští výjimku.

Zákonné opravné položky tedy nemohou existovat ani v daňové evidenci fyzických osob, ani v jednoduchém účetnictví (§ 13b ZÚ) kromě jiného také proto, že se v daňové evidenci ani jednoduchém účetnictví neúčtuje.

1.2. Obecné podmínky tvorby OP

Opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, jejichž vlastnosti jsou definovány v § 2 odst. 2 ZoR:

• při jejich vzniku o nich bylo účtováno ve výnosech a
• takto vzniklý příjem (výnos) nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně.

Výjimka z těchto pravidel musí být výslovně povolena v ZoR. Příkladem výjimky může být dále rozebíraná možnost v návaznosti na § 2 odst. 6 ZoR anebo postup tvorby podle § 8b ZoR (pohledávky vzniklé z titulu ručení za celní dluh).

Opravné položky se netvoří, není-li v ZoR stanoveno jinak, k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů a k pohledávkám nabytým bezúplatně. OP nelze tvořit k souboru pohledávek.

V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu. V případě nabytí pohledávky postoupením není možné požadované vlastnosti pohledávky (zaúčtování do výnosů a zahrnutí do základu daně) zkoumat u daňového subjektu, který pohledávku postoupením nabyl, ale u původního daňového subjektu, u kterého pohledávka skutečně vznikla. U kupujícího se pohledávka do výnosů pochopitelně účtovat nemůže.

Pokud má věřitel k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a dluhů, nesmí tvořit daňově uznatelné OP k nepromlčeným pohledávkám (§ 8a ZoR) ani k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR) a rovněž ani k pohledávkám do 30 000 Kč podle § 8c ZoR. V těchto případech postupuje podle § 2 odst. 4 a 5 ZoR. Vzájemný zápočet pohledávek a dluhů tedy není požadován jen při tvorbě OP podle § 5 ZoR (bankovní OP) a podle § 8 ZoR (pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení). Tuto podmínku je nutné chápat absolutně, není tedy možné například u pohledávky ve výši 100 tis. Kč a nezkompenzovaného splatného závazku ve výši 15 tis. Kč tvořit opravnou položku k hodnotě rozdílu – tedy 85 tis. Kč. Není možné tvořit žádnou zákonnou opravnou položku. Teprve po provedené kompenzaci se hodnota pohledávky sníží na 85 tis. Kč a splatný závazek zanikne a je možné zákonnou opravnou položku tvořit. Z toho důvodu je nutné kompenzace vyřešit nejpozději k rozvahovému dni.

Další výjimkou, kdy se kompenzace splatného závazku a pohledávky neprovádí, je případ zpochybnění pohledávky právním jednáním dlužníka, kdy se požadavek „pohledávka nesmí být kryta splatným závazkem“ nevztahuje na tu část pohledávky, která převyšuje hodnotu dluhů dlužníkem zpochybněných, pokud následně věřitel zápočet provede ke dni pravomocného ukončení řízení.

Opravné položky nemůže vytvářet poplatník v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkurzu (§ 4 odst. 1 ZoR).

Kromě pohledávek vyjmenovaných výše, nelze tvořit OP k pohledávkám, které vznikly mezi spojenými osobami vymezenými v § 23 odst. 7 ZDP. V tomto případě je podstatný vztah věřitele a dlužníka k datu vzniku pohledávky, ne k datu tvorby opravné položky. Původní vztah věřitele a dlužníka k datu vzniku pohledávky nemůže být následně změněn, a to ani prodejem pohledávky.

1.3. OP k pohledávkám neúčtovaným ve výnosech

Jak bylo uvedeno, podle základního pravidla musí být o pohledávce, k níž chceme tvořit daňové opravné položky, účtováno při jejím vzniku ve výnosech. Z toho pravidla existují dvě výjimky. Poplatníci daně z příjmů právnických osob nebo účtující fyzické osoby mohou tvořit daňově účinné OP také k zaúčtovaným pohledávkám:

• o kterých bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo
• o kterých bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

První z výjimek řeší např. neuhrazené dobropisy od dodavatelů, které má účetní jednotka účtované nikoliv ve výnosech, ale jako snížení původně daňových nákladů. V dané situaci je ale třeba dát pozor na souběžné splatné závazky vůči těmto dodavatelům, které tvorbu zákonných opravnou položek vylučují. Další možností jsou pohledávky vzniklé z přeúčtování nákladů zaúčtované v souladu s účetním předpisy na stranu D nákladů. Druhý případ pak řeší např. situaci pohledávek zaúčtovaných v důsledku oprav minulých období, které sice byly řádně zdaněny, ale vzhledem k významnosti v návaznosti na § 15a PVZÚ o nich muselo být v období provedení opravy účtováno nikoliv výnosově, ale prostřednictvím účtu jiného výsledku hospodaření minulých let (např. účet 427).

1.4. Hodnota ...