Svěřenské fondy účetním a daňovým pohledem

Ing. Kristián Červinka, daňový poradce ev. č. 5815, Senior Tax Consultant PKF APOGEO; Ing. Antonín Kadlec, Partner, Methodology & Strategy PKF APOGEO

1. ÚVOD

Svěřenský fond je v České republice mladým nástrojem pro správu majetku a jeho využívání umožnila rekodifikace občanského zákoníku v roce 2014. Správa majetku prostřednictvím svěřenských fondů, respektive trustů nese v zahraničních právních systémech ustálenou oblibu již desítky let. I přesto, že za hranicemi naší vlasti se jedná o vyzkoušený nástroj k ochraně a správě soukromého majetku, řešení otázek dědictví nebo realizaci jiných cílů, panuje mezi odbornou i laickou veřejností v českém prostředí určitá míra nejistoty daného právního nástroje – svěřenského fondu. Pro laickou veřejnost může vzbuzovat nejistotu samotné slovo „fond“, které s ohledem na události od počátku 90. let může mít pachuť nekalosti (viz podvodné praktiky v kauze tzv. Harvardských fondů), nebo právě mladost daného institutu. Pro veřejnost odbornou potom vyvstávají otázky zejména právní a následně účetní a daňové problémy se svěřenským fondem spojené. Cílem tohoto příspěvku je provést čtenáře základním právním exkurzem svěřenského fondu, rozebrat účetní a daňový pohled na svěřenský fond jako účetní jednotku a poplatníka či plátce daně.

2. PRÁVNÍ EXKURZ

Svěřenský fond představuje v českém právním řádu mladý nástroj, jehož vymezení nalezneme v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „OZ“), konkrétně v ustanoveních § 1448 až § 1474 OZ. Pro kontext celkových souvislostí je nutné se orientovat i v řadě dalších právních předpisů, které se s problematikou svěřenského fondu prolínají.

Svěřenský fond lze definovat jako entitu bez právní subjektivity, která vznikne vyčleněním majetku z výlučného vlastnictví zakladatele. Ustanovení § 1448 OZ Vyčleněním majetku do svěřenského fondu potom vzniká zcela oddělené a nezávislé vlastnictví konkrétního majetku, který je spravován svěřenským správcem, který se zavazuje ke správě majetku, avšak při výkonu správy je vázán účelem svěřenského fondu. Ustanovení § 1449 OZ Okamžikem vyčlenění dochází k zásadní změně ve vlastnictví majetku, jelikož majetek se po dobu držby ve svěřenském fondu stává bez vlastnictví konkrétní osoby (zakladatele). Novým vlastníkem majetku se stane osoba nebo osoby definované ve statutu svěřenského fondu, kde jsou definované podmínky k jeho následnému vydání.

Vyčlenění majetku do svěřenského fondu by mělo být prováděno za určitým účelem, který může být soukromý, nebo veřejný. Zde je na místě upozornit, že v případě zřízení svěřenského fondu s veřejně prospěšným účelem nemůže svěřenský fond sloužit za účelem dosahování zisku. Ustanovení § 1449 OZ Účel svěřenského fondu může mít vliv na výsledné daňové zatížení, jelikož svěřenský fond založený za veřejně prospěšným účelem může dosahovat určitých daňových výhod, které vyplývají ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“).

Pro základní pochopení kontextu fungování svěřenského fondu je nezbytné znát postavení jednotlivých osob. Mezi osoby, které se na založení a následném fungování svěřenského fondu podílejí, jsou zakladatel, obmyšlený a svěřenský správce. Zakladatelem se rozumí ten, kdo svůj majetek nebo jeho část do svěřenského fondu vyčleňuje a určuje osoby, kterým z něj má být plněno. Zakladatel vyčleněním majetku do svěřenského fondu ztrácí veškerá svá vlastnická práva k vyčleněnému majetku a jeho správu předává svěřenskému správci.

Svěřenský správce vykonává nejpodstatnější roli z hlediska existence svěřenského fondu, jelikož mu dle občanského zákoníku náleží veškerá majetková práva. Ustanovení § 1409 a § 1410 OZ

Obmyšleným je potom osoba, které je ze svěřenského fondu plněno, respektive v jejíž prospěch je svěřenský fond založen. Obmyšlené osoby má právo jmenovat zakladatel, přičemž způsob a okamžik plnění je určen statutem svěřenského fondu.

Výše uvedený právní exkurz určitě nepředstavuje detailní popis právní problematiky svěřenských fondů, slouží pouze jako základní úvod do této problematiky, v návaznosti na účetní a daňový pohled, který je hlavním tématem tohoto článku.

3. ÚČETNÍ POHLED

3.1. Účetní rámec

Hovoříme-li v této době o účetní metodice, musíme začít upozorněním. Níže uvedený text popisuje účetní pohled podle stávající účetní legislativy, tzn. před nabytím účinnosti nového zákona o účetnictví, který se již několik let chystá vejít v platnost. Jak je vám velmi dobře známo, v době vzniku tohoto článku se stále prezentuje očekávaná účinnost nového zákona o účetnictví od 1. 1. 2025, což má blíže k vroucímu přání než k pravděpodobné realitě. Nebudeme však předbíhat. Jakým způsobem nový zákon o účetnictví ovlivní účetní metodiku svěřenských fondů bude adekvátní tomu, jakým způsobem ovlivní účetní metodiku shodně klasifikovaných účetních jednotek. Přestože svěřenský fond nemá právní subjektivitu, je účetní jednotkou.

Jak naznačují některá zvláštní ustanovení v návrhu nového zákona o účetnictví, svěřenským fondům budou uloženy odlišné povinnosti z důvodu specifického charakteru této účetní jednotky. Pro ilustraci uveďme například, že účetní závěrka nebo jiné dokumenty obsahující informace vykazované za účetní jednotku, která je svěřenským fondem, pro účely jejich zpřístupnění nebo jiného poskytnutí neobsahují údaje umožňující identifikaci osoby zakladatele, osoby oprávněné k výkonu dohledu nad správou svěřenského fondu a obmyšleného nebo způsob určení obmyšleného. K obdobným úpravám může docházet i v připravovaných prováděcích a návazných předpisech.

Svěřenské fondy jsou specifickým nástrojem správy majetku, který umožňuje oddělit vlastnictví od správy a využití majetku. Svěřenský fond vzniká vyčleněním majetku zakladatelem (fyzickou nebo právnickou osobou) z jeho vlastnictví a určením správy tohoto majetku svěřenským správcem ve prospěch definovaných beneficientů.

Účetnictví včetně výkaznictví svěřenských fondů je dosud upraveno zejména zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví a (nejčastěji) vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení tohoto zákona pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (soukromý svěřenský fond zřízený za účelem investování pro dosažení zisku k rozdělení mezi zakladatele, zaměstnance, společníky či jiné osoby), a vyhláškou č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí ustanovení tohoto zákona pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví (veřejně prospěšný svěřenský fond). Zapomenout nesmíme ani na příslušné České účetní standardy.

Svěřenský fond je výslovně definován jako účetní jednotka v ustanovení § 1 odst. 2 písm. i) zákona o účetnictví. Institut svěřenského fondu, resp. jednání jeho správce, je relativně velmi striktně svázáno legislativním rámcem a závaznými předpisy s cílem ochránit vložený majetek pro obmyšlenou osobu neboli beneficienta. S tím korespondují přísnější kritéria k povinnosti ověřování účetní závěrky auditorem obdobně, jako mají akciové společnosti. To však nebrání rozmanitosti činností, které svěřenské fondy mohou vykonávat. Zákon o účetnictví výslovně zmiňuje následující povinnost - citujeme: „Za vedení účetnictví svěřenských fondů, které jsou investičním fondem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, včetně sestavení účetní závěrky a naplnění ostatních povinností stanovených tímto zákonem, odpovídají správce a obhospodařovatel společně a nerozdílně.“ Na svěřenský fond tudíž může být aplikována i jiná účetní metodika, než je pouze metodika pro podnikatele a pro „nepodnikatele“. Podle uvedené citace se dostáváme do oblasti účetní metodiky stanovené vyhláškou č. 501/2002 Sb. pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi. A v tu chvíli jsme na dosah aplikace mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropské unie ve vybraných oblastech.

Za vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky svěřenského fondu (mimo jiných povinností stanovených zákonem) odpovídá jeho správce, resp. správci nebo jiné osoby v závislosti na typu svěřenského fondu, a to společně a nerozdílně. Svěřenský správce nemusí pochopitelně plnit tyto povinnosti osobně, ale může tím pověřit jinou osobu, ideálně s odpovídající kvalifikací.

Zpravidla se v českém prostředí ponejvíc setkáváme s těmito typy svěřenských fondů – jejich účel (veřejně prospěšný, resp. soukromý), činnost a zaměření, ale také charakter účetních případů, je patrný již z jejich označení:

• osobní svěřenský fond (má izolovat vložený majetek jednotlivce od vnějších rizik; role zakladatele, správce a beneficienta splývají do osoby zakladatele);
• rodinný svěřenský fond (je využíván pro mezigenerační předávání rodinného majetku);
• obchodní svěřenský fond (jehož účelem je vyčlenit obchodní majetek, resp. podnikatelskou činnost od ostatního majetku a tím tento ostatní majetek ochránit před podnikatelskými riziky);
• veřejně prospěšný svěřenský fond (využívaný filantropy pro charitativní účely);
• investiční svěřenský fond (je fondem kvalifikovaných investorů podle zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, v platném znění).

Některým z těchto typů svěřenských fondů se budeme více věnovat v následující kapitole.

Ať už je svěřenský fond jakéhokoliv typu (snad jen kromě osobního svěřenského fondu) a činnosti, vždy se jedná o správu vloženého majetku svěřenským správcem ve prospěch beneficientů. Čím bude činnost rozsáhlejší či rozmanitější, tím více by měl být kladen důraz na vysokou vypovídající schopnost účetních záznamů, účetních knih a účetních výstupů včetně pravidelných srozumitelných reportů pro oprávněné osoby. K nastavení účetnictví svěřenského fondu jako uceleného systému pro sběr, třídění, zpracování a vykazování ekonomických informací, nejen jako nutného zla vyžadovaného legislativou pro placení daní, jeho struktury a organizace bychom měli přistupovat zodpovědně a předvídavě s ohledem na aktuální i možné budoucí potřeby výkaznictví. Vhodně nastavené účetnictví nám ulehčí a zefektivní výkaznictví. To se týká zejména dostatečně podrobného účtového rozvrhu, použití středisek, eventuelně zakázek a dalších účetních objektů tvořících účetní větu. Samozřejmě nic se nemá přehánět. Robustnost nastavení musí dávat smysl s ohledem na velikost účetní jednotky, přiměřenou pracnost vedení takového účetnictví a na reálné využití zvolené úrovně detailu použitelného pro příjemce účetních informací. V žádném případě však nelze doporučit, aby aktivní účetní jednotka evidovala všechnu spotřebu materiálu nebo ostatní služby nestejného charakteru na jednom účtu 501, resp. 518. Bude-li účet „518000 – Ostatní služby“ dosahovat ročního obratu např. 15 milionů Kč, zcela jistě se dříve nebo později někdo zeptá: „A co to vlastně je za služby?“.

Nesmíme zapomenout ani na nutnost vyhotovení interních směrnic pro oblast účetnictví, ve kterých bude právě přesně popsána účetní metodika daného svěřenského fondu a případná specifika v jeho účetnictví, jak si ukážeme níže.

3.2. Účtování

Svěřenský fond prochází fázemi životního cyklu obdobně jako většina obchodních společností, o kterých účtujeme:

1. zřízení, resp. vznik svěřenského fondu;
2. správa svěřenského fondu;
3. zrušení, resp. zánik správy svěřenského fondu.

Ukážeme si typické účetní případy v jednotlivých fázích životního cyklu svěřenského fondu. Pro zjednodušení a lepší znázornění podstaty účetního případu budeme uvažovat o svěřenském fondu, který účtuje podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. „pro podnikatele“ a který není plátcem DPH. Způsoby oceňování jsou u svěřenského fondu shodné s jinými typy účetních jednotek.

3.2.1. Založení svěřenského fondu

Účetní případy, které nastávají při založení svěřenského fondu (nejedná se o kompletní výčet):

Vklad majetku, zejména takového, který pro účinnost převodu či přechodu vlastnictví vyžaduje další událost, existuje tedy více než jeden okamžik uskutečnění účetního případu, a ještě s vkladem, potažmo pořízením majetku souvisejí další vedlejší výdaje, které se zahrnují do vstupní hodnoty, lze účtovat na příkladu vkladu nemovitosti takto:

Způsob odepisování je stejný jako u jiných účetních jednotek stejného typu.

V tomto příkladu jsme zvolili pro evidenci pohledávky fondu za zakladatelem z titulu vkladu nemovitosti účet 355 – Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva. Byť zakladatel není společníkem ani spolumajitelem svěřenského fondu, použijeme tento syntetický účet k oddělení pohledávek za takto vztahově významnou osobou. Můžeme si stanovit použití i jiného pohledávkového účtu, jenž plní stejný účel, kterým je oddělení pohledávek za osobou se specifickým postavením vůči účetní jednotce, ale jeho použití v rámci účetní metodiky a výkaznictví nám dává lepší smysl. Můžeme použít i účet 378 – Jiné pohledávky, v rámci kterého vyčleníme analytický účet.

Podobně také použití účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy je zvoleno jako alternativa k účtu 411 – Základní kapitál. Svěřenský fond nemá stanovenu minimální výši základního kapitálu, ani se údaj o základním kapitálu nikde v rejstřících nezveřejňuje (vyjma údaje v účetní závěrce sestavené v plném rozsahu za určité období). Z toho důvodu je v ukázce pro evidenci kapitálového krytí majetku vloženého zakladatelem upřednostněno použití účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy před účtem 411 – Základní kapitál.

Taková účetní rozhodnutí zapíšeme do vnitřní účetní směrnice.