Účetní závěrka podnikatelů 2022 dle českých účetních předpisů a z pohledu IFRS - II. část

II. ÚČETNÍ ZÁVĚRKA Z POHLEDU MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS)

Cílem tohoto příspěvku není výčet a vysvětlení veškerých rozdílů mezi účetní závěrkou sestavenou dle českých předpisů a IFRS. Příspěvek upozorňuje čtenáře na vybrané rozdíly, se kterými se dle názoru autorky účetní jednotky mohou nejčastěji setkat.

Účetní závěrka zpracovaná podle českých předpisů se liší podle velikosti (kategorie) účetní jednotky. Jednotlivé kategorie účetních jednotek sestavují rozvahu v rozsahu předepsaném vyhláškou č. 500/2002 Sb., v souladu se zákonem o účetnictví potom pouze střední a velké účetní jednotky sestavují a zveřejňují přehled o peněžních tocích a přehled o změnách ve vlastním kapitálu. Také rozsah požadavků na informace, které mají být zveřejněné v příloze v účetní závěrce (dále jen příloha), se liší podle kategorie účetní jednotky.   

V mezinárodních standardech účetního výkaznictví (dále jen IFRS) takové rozdíly nenajdeme. IFRS účetní jednotky nekategorizují a v jednotlivých standardech definují pravidla pro vykazování, oceňování a zveřejňování.

1. Obecně k účetní závěrce sestavené v souladu s IFRS

Obecné požadavky na účetní závěrku najdeme v IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky. Tento standard definuje jednotlivé výkazy účetní závěrky, jejich minimální rozsah a dále některé požadavky na informace, které mají být zveřejněné v příloze. IFRS vyžadují, aby součástí účetní závěrky byly:

• Výkaz o finanční situaci (původně pod názvem rozvaha, který může být a stále je některými účetními jednotkami využíván)
• Výkaz úplného výsledku
• Výkaz peněžních toků
• Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu
• Příloha.

Pojďme se podívat na strukturu jednotlivých výkazů podrobněji a zejména na rozdíly ve srovnání s výkazy sestavenými dle českých předpisů. Rozdíly v oceňování a vykazování se budeme zabývat v další části tohoto článku.

Rozvaha

Prvním viditelným rozdílem, pokud se podíváme na rozvahu, je skutečnost, že rozvaha sestavená dle IFRS uvádí ocenění aktiv pouze v netto hodnotě, a to jak v běžném, tak ve srovnatelném období. Dalším rozdílem je struktura rozvahy. Obecně lze říci, že výkazy sestavené dle IFRS jsou agregovanější a detail jednotlivých položek je obsažen v příloze. Například zásoby jsou zpravidla v IFRS rozvaze vykázány na jednom řádku a detailní členění mezi například materiál, nedokončenou výrobu a výrobky je potom obsažen v příloze. Totéž lze říci o dlouhodobém majetku, kdy v IFRS rozvaze zpravidla najdeme pouze položky nehmotná aktiva, pozemky, budovy a zařízení a finanční aktiva, případně investiční nemovitosti. Detailní členění, například na pozemky, stavby, dopravní prostředky atd., je uvedeno v příloze. Dalším rozdílem je vykazování rezerv, které jsou dle své povahy v IFRS rozvaze zařazeny pod krátkodobé, resp. dlouhodobé závazky. Pokud dojde ke změně účetní metody, musí účetní jednotka zveřejnit rozvahu nejen ke konci minulého období, ale i k jeho počátku. Změní-li tedy účetní jednotka metodu v roce 2022, bude v účetní závěrce k 31. 12. 2022 zveřejňovat rozvahu k 31. 12. 2022, k 31. 12. 2021 a k 1. 1. 2021.

Zajímavou myšlenkou v IFRS je vykazování aktiv držených k prodeji na samostatném řádku rozvahy v části krátkodobých aktiv. O jaká aktiva se jedná? Předmětem této položky jsou dlouhodobá aktiva, u kterých účetní jednotka rozhodla o jejich prodeji a je pravděpodobné, že se prodej uskuteční do 12 měsíců od data tohoto rozhodnutí, a proto jsou tedy vykazována jako krátkodobá. Jedná se tedy například o nemovitost, kterou účetní jednotka sice stále využívá, ale najde-li kupce, je schopná tuto nemovitost okamžitě prodat. V českých předpisech žádné takové ustanovení nenajdeme a taková nemovitost bude stále součástí dlouhodobého majetku, byť je k datu účetní závěrky pravděpodobné, že se již jedná o aktivum krátkodobé, protože ekonomický přínos z tohoto aktiva bude realizován do 12 měsíců od data účetní závěrky (podobně jako prodej zásob či inkaso pohledávek). Ponecháním takovéto významné položky v dlouhodobých aktivech může dojít ke zkreslení výsledků finanční analýzy o finanční situaci a výkonnosti účetní jednotky. V takových případech bych se přimlouvala, aby tuto skutečnost účetní jednotka v české účetní závěrce alespoň zveřejnila v příloze.

Výkaz úplného výsledku

Výkaz úplného výsledku se skládá z výkazu zisků a ztrát (dále jen výsledovka) a výkazu ostatního výsledku. České účetní předpisy výkaz ostatního výsledku neznají a účetní jednotky sestavují a zveřejňují pouze výsledovku. Společné oběma systémům je možnost sestavit výsledovku v druhovém či účelovém členění.

Podíváme-li se na výsledovku v druhovém členění, zjistíme, podobně jako u rozvahy, že je výrazně stručnější; detail jednotlivých položek je následně uveden v příloze v účetní závěrce. Příkladem mohou být náklady na zaměstnance, kdy v IFRS výsledovkách zpravidla nenajdeme samostatné řádky na náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Dalším rozdílem je kompenzace nákladů a výnosů například při prodeji dlouhodobého majetku či materiálu. V IFRS výsledovce nalezneme pouze zisk či ztrátu z prodeje a pokud se nejedná o významnou částku, bude pravděpodobně obsažena v ostatních provozních výnosech či nákladech. Detail opět účetní jednotka uvede v příloze. IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky vyžaduje, aby účetní jednotka zveřejnila významné položky samostatně (a to buď přímo v příslušném výkazu, nebo v příloze). Pokud by se tedy jednalo o významný zisk z prodeje dlouhodobého majetku, může tuto informaci účetní jednotka uvést na samostatném řádku výsledovky, a pokud tak neučiní, musí tuto informaci uvést v příloze.

Položky ostatních provozních výnosů, resp. nákladů jsou zpravidla uvedeny souhrnně na jednom řádku.

Dalším rozdílem v pojetí výsledovky je vykázání kurzových zisků a ztrát v netto částce v rámci provozního výsledku hospodaření, nikoli finančního, jak známe z našich místních účetních závěrek.

Také daňový náklad je uveden na jednom řádku a jeho rozdělení na splatnou a odloženou daň najdeme až v příloze v účetní závěrce.

Jak již bylo zmíněno výše, výsledovka následně pokračuje tzv. ostatním výsledkem, který spolu se ziskem (ztrátou) po zdanění dává tzv. úplný výsledek.

Co je tedy předmětem ostatního výsledku? Zpravidla se jedná o důsledek přecenění aktiva na reálnou hodnotu, kdy příslušný standard definuje, jak má být následné ocenění reálnou hodnotou vykázáno v účetní závěrce. Například za určitých okolností (viz dále) je možné oceňovat majetkové cenné papíry reálnou hodnotou přes ostatní ...