Zaměstnanecké benefity

V roce 2023 byla aktualizována interpretace NÚR I – 8 Sociální fond a obdobné fondy tvořené ze zisku.

V současné době je projednáván sněmovní tisk č. 488 návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (tzv. konsolidační balíček nebo též tzv. ozdravný balíček), který by měl novelizovat s očekávanou účinností od 1. 1. 2024 mimo jiné i některá ustanovení vztahující se k zaměstnaneckým benefitům.

1. Zaměstnanecké benefity z pohledu zaměstnavatele

1.1. Daň z příjmů právnických osob

U zaměstnaneckých benefitů je třeba z pohledu zaměstnavatele sledovat, které benefity jsou daňově uznatelné v rozsahu dle § 24 zákona o daních z příjmů a které jsou daňově neuznatelné dle § 25 zákona o daních z příjmů.

Příklady daňových zaměstnaneckých benefitů:

• pracovnělékařské služby dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 2. zákona o daních z příjmů,
• odborný rozvoj zaměstnanců dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3. zákona o daních z příjmů,
• závodní stravování dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů, od 1. 1. 2024 se navrhuje jiná úprava závodního stravování,
• výdaje na provoz vlastního předškolního zařízení nebo v podobě příspěvku na provoz předškolního zařízení zajišťovaný jinými subjekty pro děti vlastních zaměstnanců dle § 24 odst. 2 písm. zs) zákona o daních z příjmů a další.

§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5. zákona o daních z příjmů umožňuje uplatnit jako daňový náklad i náklady na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud zákon o daních z příjmů nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. V této souvislosti je však třeba věnovat pozornost vazbě na daň z příjmů ze závislé činnosti a pojistné, zda využití tohoto ustanovení nezpůsobí povinnost odvodu pojistného zaměstnavatelem za zaměstnance. Vzhledem k tomu, že pojistné, které odvádí zaměstnavatel, činí 33,8 % (24,8 % sociální zabezpečení + 9 % zdravotní pojištění) a daň z příjmů právnických osob pro rok 2023 je 19 % (pro rok 2024 se navrhuje 21 %), je výhodnější v některých případech, kde podmínkou osvobození u zaměstnance je daňová neuznatelnost u zaměstnavatele, ponechat náklad na zaměstnanecký benefit nedaňový.

Příklady nedaňových zaměstnaneckých benefitů:

• nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům ve formě příspěvků na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce a tištěné knihy dle § 25 odst. 1 písm. h) bod 1. zákona o daních z příjmů,
• nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení dle § 25 odst. 1 písm. h) bod 2. zákona o daních z příjmů,
• hodnota nealkoholických nápojů dle § 25 odst. 1 písm. zm) zákona o daních z příjmů (nevztahuje se na pitnou vodu a ochranné nápoje, které jsou daňovým nákladem),
• motivační pojištění dle § 25 odst. 1 písm. zn) zákona o daních z příjmů atd.

Dále jsou nedaňové náklady nad limity stanovené zákonem o daních z příjmů nebo zvláštními předpisy dle § 25 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů a náklady převyšující příjmy v zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob dle § 25 odst. 1 písm. k) zákona o daních z příjmů.

Od 1. 1. 2024 je očekáváno v rámci tzv. ozdravného balíčku zrušení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů, který se vztahuje k závodnímu stravování. § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. bude nově bodem 4. a měl by být novelizován. Daňově uznatelnými by měly být výdaje na pracovní podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců (včetně závodního stravování), která vyplývají z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo smlouvy uzavřené se zaměstnancem a výdaje na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu nebo smlouvy se zaměstnancem. Naopak § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů by měl být omezen na plnění, která budou u zaměstnance osvobozena.

1.2. Pojistné hrazené zaměstnavatelem

Dle § 5 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, je vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 6 zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které zaměstnavatel zúčtoval zaměstnanci v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění. Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. Vyměřovacím základem zaměstnavatele je částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců. Sazba pojistného činí u zaměstnavatele 24,8 % z vyměřovacího základu. Do vyměřovacího základu zaměstnance se nezahrnuje například jednorázová sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události, nebo plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání.

Dle § 3 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, je vyměřovacím základem zaměstnance úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 6 zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které zaměstnavatel zúčtoval zaměstnanci v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se pro účely věty první rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. Sazba pojistného činí u zaměstnavatele 9 % z vyměřovacího základu. Do vyměřovacího základu zaměstnance se nezahrnuje například jednorázová sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události, nebo plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání.

Z pohledu zaměstnavatele je důležité posouzení, zda konkrétní zaměstnanecká výhoda podléhá sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Protože zaměstnanecká výhoda podléhající sociálnímu a zdravotnímu pojištění představuje další náklady zaměstnavatele ve výši 33,8 % z vyměřovacího základu (24,8 % sociální zabezpečení + 9 % zdravotní pojištění)). Tento dopad je větší než dopad daně z příjmů právnických osob (19 % v roce 2023, pro rok 2024 se navrhuje 21 %).

1.3. Daň z přidané hodnoty

Dle § 75 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely (např. osobní spotřeba zaměstnanců), má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění.

Dle § 75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty má zaměstnavatel u zdanitelných plnění použitých pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, s výjimkou dlouhodobého majetku, možnost volby:

1. uplatnit nárok na odpočet v poměrné výši,
2. uplatnit plný nárok na odpočet a část přijatého zdanitelného plnění, která se použije pro osobní spotřebu vlastních zaměstnanců, považovat za dodání zboží nebo za poskytnutí služby.

Při pořízení dlouhodobého majetku lze použít jen variantu nárok na odpočet daně v poměrné výši. V daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém byl uplatněn poměrný nárok na odpočet daně, se provádí oprava poměrného nároku na odpočet dle § 75 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. V následujících letech se provádí úpravy odpočtu daně u dlouhodobého majetku dle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty (5 let, u nemovitých věcí 10 let).

Dle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty se za dodání zboží za úplatu považuje také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Dle § 13 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty se použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí například trvalé použití obchodního majetku plátcem pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců nebo poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.

Dle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty se za poskytnutí služby za úplatu považuje také poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Dle § 14 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty se za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí dočasné využití obchodního majetku, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, nebo poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.

V případech bezúplatného plnění tak může být výhodnější neuplatnit nárok na odpočet daně.

Problematické může být stanovení základu daně. Obecně základem daně dle § 36 zákona o dani z přidané hodnoty je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.

Základem daně je u bezúplatného dodání zboží dle § 13 odst. 4 písm. a) cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Základem daně je u bezúplatného poskytnutí služby dle § 14 odst. 3 výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

1.4. Účetnictví

V roce 2023 byla aktualizována interpretace NÚR I – 8 Sociální fond a obdobné fondy tvořené ze zisku.

Nárok zaměstnance na zaměstnanecký benefit je nákladem, a to i v případě, že ke krytí daného benefitu je použit sociální fond.

Změny sociálního fondu se zohlední v přehledu o změnách vlastního kapitálu, pokud ho účetní jednotka sestavuje, případně tuto skutečnost vysvětlí v příloze v účetní závěrce.

Interpretace řeší, že vznik nároku zaměstnance na zaměstnanecký benefit je nákladem. Neřeší, zda se jedná o závazek vůči zaměstnanci, dohadnou položku nebo rezervu. Mělo by se postupovat podle obecných účetních pravidel.

Většina zaměstnaneckých benefitů se účtuje v účtové skupině 52 – Osobní náklady (např. účty 527 nebo 528).

2. Zaměstnanecké benefity z pohledu zaměstnance

2.1. Daň z příjmů ze závislé činnosti

Základ daně z příjmů ze závislé činnosti se stanoví v souladu s § 6 zákona o daních z příjmů.

Dle § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů se v roce 2023 příjmem rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, kromě jednotky, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Od 1. 1. 2024 je očekáváno v rámci tzv. ozdravného balíčku zrušení výjimky pro jednotky, byty nebo rodinné domy, ve kterých měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let před koupí.

Dle § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla nebo ve výši 0,5 % vstupní ceny, jedná-li se o nízkoemisní motorové vozidlo dle zákona č. 360/2022 Sb., o podpoře nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících, včetně daně z přidané hodnoty za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Od 1. 1. 2024 je navrhováno jako určené procento ze vstupní ceny navíc 0,25 % vstupní ceny pro bezemisní vozidla.

Dle § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů předmětem daně nejsou například:

• náhrady cestovních nákladů do výše stanovené zákoníkem práce pro „státní sféru“,
• hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů ...