Změny zákona o DPH od 1. 10. 2021 (1. část)

1. Úvod

Při uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) se v roce 2021 postupuje nadále podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), který vychází ze směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH). Zákon o DPH je pravidelně, a to obvykle několikrát do roka, novelizován v návaznosti na výše uvedené předpisy Evropské unie nebo v návaznosti na změny jiných právních předpisů, které jsou součástí právního řádu České republiky. Od 1. 1. 2021 nabyly účinnosti tři krátké novely zákona o DPH, které nepřinesly žádné významnější změny.

První z nich byla součástí zákona č. 283/2020 Sb., kterým se mění daňový řád a související zákony. Touto novelou byly provedeny dílčí změny v části zákona o DPH, která upravuje oblast správy DPH v tuzemsku. Další novela zákona o DPH je součástí zákona č. 609/2020 Sb. Touto novelou byla ve vazbě na novelu zákona o daních z příjmů upravena definice dlouhodobého majetku pro účely DPH. Dále do první snížené sazby daně 15 % byly přeřazeny služby zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití. Třetí novela zákona o DPH je součástí zákona č. 527/2020 Sb. Touto novelou byly provedeny pouze terminologické změny, tj. místo pojmu „virtuální měna“, který byl dosud v zákoně o DPH používán, se zavádí pojem „virtuální aktivum“.

Od 1. 1. 2021 nabyla v návaznosti na novelu daňového řádu účinnosti vyhláška č. 457/2020 Sb., o formulářových podáních pro daň z přidané hodnoty. V příloze této vyhlášky jsou uvedeny vzory formulářových podání, např. daňového přiznání, souhrnného hlášení a dalších podání v oblasti DPH platné od 1. 1. 2021. Každá změna ve formulářích uvedených v této vyhlášce musí být provedena formou její novelizace.

Od 1. 7. 2021 nabyly účinnosti změny směrnice o DPH a navazujícího prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, kterými se zavádějí nová pravidla pro uplatňování DPH v oblasti elektronického obchodování. Tato nová pravidla se promítají do právního řádu České republiky novelou zákona o DPH a navazující novelou celního zákona. Vládní návrh novely zákona o DPH a celního zákona byl schválen již v květnu 2020, ale Poslanecká sněmovna PČR jej začala projednávat až v březnu 2021 jako tisk č. 867 s navrhovanou účinností dnem následujícím po dni jeho vyhlášení, nejdříve však od 1. 7. 2021. V červnu 2021 byl uvedený zákon schválen Poslaneckou sněmovnou a v červenci 2021 projednán Senátem a vrácen Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy. Poslanecká sněmovna zákon znovu projednala a schválila v září 2021. Poslanecká sněmovna schválila i pozměňovací návrh Senátu, kterým byl prodloužen pro provozovatele vysílání ze zákona, tj. pro Českou televizi a Český rozhlas, specifický způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 80/2019 Sb., až do konce roku 2024. Ve Sbírce zákonů byla novela zákona o DPH a celního zákona zveřejněna jako zákon č. 355/2021 Sb. a nabyla účinnosti od 1. 10. 2021. 

Touto novelou se ve vazbě na výše uvedené předpisy EU upravují zejména pravidla pro prodej zboží na dálku a při obchodech se zbožím za použití elektronického rozhraní a také pro dovoz zboží nízké hodnoty. Zároveň se rozšiřuje využití zvláštního režimu jednoho správního místa, který bývá označován také jako ONE-STOP-SHOP (OSS). Hlavním smyslem tohoto zvláštního režimu je usnadnění plnění daňových povinností pro poskytovatele vybraných plnění v jiných členských státech. Podle Informace k novele zákona o DPH v oblasti elektronického obchodování (e-commerce) s plánovanou účinností od 1. 7. 2021, která byla zveřejněna GFŘ 21. 6. 2021 [viz Informace k novele zákona o DPH v oblasti elektronického obchodování (e-commerce) s plánovanou účinností od 1. 7. 2021 | Informace, stanoviska a sdělení | Daň z přidané hodnoty | Finanční správa (financnisprava.cz)], mohly daňové subjekty již od 1. 7. 2021 postupovat podle novelizovaných pravidel, a to na základě přímého účinku směrnice o DPH, a to až do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti této novely zákona o DPH. V tomto období bylo možno podle GFŘ také postupovat podle dosud účinného zákona o DPH. Vedle změn v uplatňování DPH v oblasti elektronického obchodování byly touto novelou zákona o DPH provedeny i dílčí změny, které se týkají pravidel pro uplatňování DPH u tuzemských zdanitelných plnění, a to při stanovení základu daně a návazně při výpočtu daně, a také při provádění oprav základu daně v případě nedobytné pohledávky.

V návaznosti na tuto novelu zákona o DPH byla novelizována také vyhláška č. 457/2020 Sb. o formulářových podáních pro daň z přidané hodnoty, a to vyhláškou č. 358/2021 Sb., která nabyla účinnosti 5. 10. 2021. Touto novelizací byl upraven ve vazbě na zákon o DPH a zavedení nových daňových režimů tiskopis daňového přiznání a pokyny k jeho vyplnění a doplněny nové vzory tiskopisů přihlášek k registraci do dovozního režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa. Touto vyhláškou byla také s účinností od 5. 10. 2021 novelizována vyhláška č. 245/2016 Sb. (prováděcí vyhláška k celnímu zákonu). Touto novelizací se upravují náležitosti a vzor zvláštního doplňkového celního prohlášení podle zákona o DPH, které bude využíváno při aplikaci zvláštního režimu při dovozu zboží nízké hodnoty.   

V následujícím článku jsou s využitím příkladů vysvětleny nejvýznamnější změny, které vyplývají z výše uvedené novely zákona o DPH s účinností od 1. 10. 2021. Nejprve jsou vysvětleny praktické dopady změny při stanovení základu daně a výpočtu daně a změny týkající se pravidel pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky a navazující pravidla pro opravu odpočtu daně a snížení odpočtu při zrušení registrace dlužníka. V dalším textu jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro prodej zboží na dálku, a to jak z hlediska stanovení místa plnění, tak i uplatnění daně při prodeji zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu, a naopak z jiného členského státu do tuzemska. V další části textu jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro uplatňování daně při dodání zboží usnadněném provozovatelem elektronického rozhraní. V dalším textu jsou v návaznosti na obecná pravidla pro uplatňování daně při dovozu zboží shrnuta pravidla pro osvobození od daně při dovozu zboží se zaměřením na změny provedené od 1. 10. 2021. Návazně jsou vysvětlena pravidla pro uplatňování daně v novém zvláštním režimu při dovozu zboží nízké hodnoty. V závěrečné části textu jsou vysvětleny dopady rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa, včetně dovozního režimu, který je nově součástí zvláštního režimu jednoho správního místa.         

2. Základ a výpočet daně a oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky

Novelou zákona byla upřesněna pravidla pro stanovení základu daně a návazně pro výpočet daně v případě zaokrouhlení celkové úplaty na celé koruny a upravena byla také pravidla a postup plátce jako věřitele při provádění opravy základu v případě nedobytné pohledávky a návazně také pro postup plátce jako dlužníka.

2.1. Základ a výpočet daně

Pravidla pro stanovení základu daně jsou nadále stanovena v § 36 zákona o DPH, podle něhož je obecně základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 2 zákona o DPH částka přijaté úplaty snížená o daň.

Podle dosavadního znění § 36 odst. 5 zákona o DPH se do základu daně nezahrnovala částka vzniklá zaokrouhlením celkové konečné úplaty na celou korunu, pokud byla platba při uskutečnění zdanitelného plnění provedena v hotovosti. Tato úprava, která nabyla účinnosti od 1. 4. 2019, byla odůvodňována snahou odstranit případné dvojí zaokrouhlování výše daně a zároveň i celkové úplaty. Toto platilo dosud nelogicky pouze pro platby v hotovosti, přestože GFŘ výkladově, a to prakticky nad rámec zákona připouštělo jeho využití i v případě plateb bezhotovostních. Aplikace tohoto pravidla se novelou zákona rozšířila i na bezhotovostní platby, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.