Aktuality v účetnictví a daních z příjmů 2022/2023

Text se věnuje především aktualitám v účetnictví a daních z příjmů a dalším informacím pro účetní.

Zákon o daních z příjmů byl v roce 2022 novelizován zákonem č. 142/2022 Sb., zákonem č. 244/2022 Sb., zákonem č. 366/2022 Sb. (tzv. daňový balíček), zákonem č. 432/2022 Sb. a zákonem č. 458/2022 Sb. Vedle toho některá ustanovení zákona o daních z příjmů upravuje samostatný zákon č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.

1. 1. 2023 nabývá účinnosti pokyn GFŘ D-59, který nahrazuje pokyn GFŘ D-22.

V současnosti se připravuje nový zákon o účetnictví a prováděcí účetní předpisy.

1. Nepřetržité trvání

Dle § 7 odst. 3 zákona o účetnictví je účetní jednotka povinna použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti.

Pokud není předpoklad nepřetržitého trvání splněn, musí to účetní jednotka zohlednit při účtování (oceňování, odpisování, odhady, rezervy a další) a uvést v příloze v účetní závěrce (viz kapitola 19. Příloha v účetní závěrce). Předpokladu nepřetržitého trvání by měla být věnována pozornost vždy, v současnosti je třeba při zpracování účetní závěrky věnovat posouzení předpokladu nepřetržitého trvání zvýšenou pozornost (např. v souvislosti s cenami energií, inflací, sankcemi apod.).

2. Zálohy v cizí měně

V roce 2020 byla schválena interpretace Národní účetní rady I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně. Dne 31. ledna 2022 byla schválena interpretace Národní účetní rady I-47 Přijaté zálohy v cizí měně (nur.cz).

Dle § 24 zákona o účetnictví se majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB k okamžiku uskutečnění účetního případu (denní nebo pevný kurz) a ke konci rozvahového dne. Dle Pokynu GFŘ D-59 (i D-22) K § 23 jsou kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s účetními předpisy do nákladů nebo výnosů součástí základu daně.

Interpretace vychází z toho, že kurzové rozdíly mají odrážet kurzové riziko, které vzniká pouze u těch cizoměnových pohledávek a závazků, kde dojde k budoucím peněžním tokům.

Poskytnutá záloha představuje pohledávku v případě, kdy nedojde k plnění, na které byla poskytnuta, a očekává se, že záloha bude vrácena v cizí měně. V takovém případě vzniká kurzové riziko a je třeba k rozvahovému dni cizoměnovou zálohu přepočítat. Obdobně přijatá záloha představuje závazek, pokud je transakce, s níž souvisí přijetí zálohy, ve stavu, že dojde pravděpodobně k navrácení přijaté peněžní částky a prodejní transakce nebude realizována.

Ve většině případů se záloha přemění v konkrétní plnění a nepředstavuje tak kurzové riziko. Dle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Dle interpretace věrnému a poctivému obrazu neodpovídá vykazování kurzových rozdílů z kurzového přepočtu poskytnutých záloh, u nichž není očekáváno, že budou vráceny.

Obdobně dle interpretace přijatá záloha představuje závazek, který je předmětem kurzového přepočtu, jen pokud je transakce ve stavu, že dojde k pravděpodobnému navrácení přijaté peněžní částky a transakce nebude realizována. V ostatních případech nevzniká kurzové riziko.

Kurzové riziko u cizoměnových pohledávek a závazků by mělo být zohledněno v připravovaném novém zákoně o účetnictví. Do té doby je nejasný přístup správců daně k postupu dle interpretací.

Nicméně dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2022, čj. 4 Afs 170/2021 – 35, který se odvolává na interpretaci Národní účetní rady I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně, povinnost přeceňovat aktiva dává smysl pouze u těch položek, u nichž má vývoj kurzu vliv na jejich budoucí hodnotu. V případě záloh na pořízení dlouhodobého majetku tomu tak obecně není. Dle rozsudku účtování zálohy v původním kurzu představuje nejvěrnější možný způsob účtování při předpokládaném následném dodání majetku podle smluvního ujednání, jehož faktická realizace představuje v praxi stále ještě nejběžnější způsob výsledku obchodních transakcí. Pouze za situace, kdy s ohledem na konkrétní okolnosti posuzovaného případu je pravděpodobné následné nedodání majetku a vrácení uskutečněné platby, je nutné o zálohách účtovat jako o pohledávkách.

Příklad na možné účtování se zálohou na pořízení dlouhodobého hmotného majetku:

Příklad na možné účtování s vrácením uskutečněné platby:

Vedle kurzového rizika se obě interpretace zabývají i vykazováním záloh (nezabývají se účtováním záloh), které se vztahuje na všechny zálohy, nejen na cizoměnové.

V případě poskytnutí zálohy na očekávané budoucí služby má záloha obdobnou ekonomickou podstatu jako náklady příštích období a měla by tak být dle interpretace vykázána v rozvaze. Část původní zálohy na služby, které byly mezitím spotřebovány a nebyly ještě vyúčtovány, interpretace nepovažuje za zálohu a měla by být vykázána v nákladech nejpozději k rozvahovému dni s možností využití dohadných položek a mělo by být vykázáno očekávané konečné vyrovnání.

Obdobně část přijaté zálohy na budoucí transakce by měla být vykázána jako výnosy příštích období. Pokud se jedná o přijatou zálohu za kontinuálně ve stejnou dobu probíhající dodávky (např. prodej energie) s následným vyúčtováním, nejedná se dle interpretace o zálohu. Účetní jednotka odhadne výši očekávaného vyrovnání tak, aby výše vykázaných výnosů odpovídala předpokládanému plnění za dodávku s možností využití dohadných položek a vykáže výslednou pohledávku nebo závazek.

Lze předpokládat, že tento způsob vykazování bude zohledněn v připravovaných nových účetních předpisech. Současná vyhláška č. 500/2002 Sb. v § 58 neumožňuje kompenzaci záloh.

3. Vklady u Sberbank v účetnictví

ČNB odebrala Sberbank CZ bankovní licenci, následně Sberbank CZ vstoupila do likvidace a následně byl prohlášen konkurz. Garanční systém finančního trhu vyplatil z Fondu pojištění vkladů náhrady pohledávek z vkladů do limitu 2 499 500 Kč. Okamžik výplaty zbylých peněžních prostředků a jejich výše se odvíjí od průběhu a trvání insolvenčního řízení.

K účtování vydala Komora auditorů ČR 5. 4. 2022 Stanovisko Komory auditorů ČR k dotazu týkajícímu se vykazování peněžních prostředků u Sberbank CZ v účetních závěrkách s rozvahovým dnem 28. 2. 2022 nebo později (kacr.cz).

Okamžikem vyhlášení předběžného opatření 28. 2. 2022 přestala Sberbank CZ fakticky plnit funkci banky a peněžní prostředky přestaly být účetní jednotce k dispozici. Nepojištěné vklady u Sberbank CZ nesplňují k 28. 2. 2022 obecnou definici peněžních prostředků. Pro zajištění věrného a poctivého obrazu by měla účetní jednotka vykázat pohledávku za Sberbank CZ z titulu nepojištěných vkladů v položce rozvahy C.II.2.4.6 Jiné pohledávky a případně zvážit tvorbu účetní opravné položky.

4. Kryptoměny

Byla publikována Informace k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami (např. bitcoin) z 30. 3. 2022, která v příloze odkazuje na Sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování digitálních měn ze dne 15. 5. 2018 a Stanovisko ČNB k regulaci finančního trhu ze dne 19. 11. 2018.

Informace doporučuje o virtuálních měnách účtovat jako o zásobách „svého druhu“. Při těžbě kryptoměn se jedná o vlastní výrobu, která se zaúčtuje ve výši vlastních nákladů pomocí změny stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. Nákup a prodej zboží/služeb za kryptoměnu je směnou a z daňového hlediska se na něj hledí jako na nákup a prodej věci. Směna kryptoměny za fiat měnu (tj. prodej kryptoměny) není z pohledu daní z příjmů směnárenskou činností a peněžní příjem z prodeje kryptoměny podléhá zdanění jako příjem z prodeje nehmotné movité věci. K rozvahovému dni v případě přechodného snížení ocenění kryptoměny by měly být tvořeny účetní opravné položky.

5. Sleva na pojistném

Od 1. 2. 2023 je účinný zákon č. 216/2022 Sb., kterým se mění zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, který zavádí novou slevu na pojistném. Sleva náleží zaměstnavateli, který zaměstnává v pracovním nebo služebním poměru specifické zaměstnance se sjednanou pracovní nebo služební dobou 8 – 30 hodin týdně při splnění všech podmínek daných zákonem (viz Metodické aktuality č. 1/2023).

Cílem je motivovat zaměstnavatele zkrácené úvazky pro specifické skupiny zaměstnanců vytvářet a nabízet. Jedná se tedy o určitou formu podpory. Obecně je možné slevu na pojistném účtovat jako výnos (např. na účet 648 Ostatní provozní výnosy) nebo jako snížení nákladů (na analytický účet k účtu 524 Zákonné sociální pojištění). Vzhledem k tomu, že sleva na pojistném má charakter podpory zaměstnavatele, a i z důvodů srovnatelnosti jeví se jako správnější účtování do výnosů na účet v účtové skupině 64 (např. na účet 648 Ostatní provozní výnosy).

6. Paušálně stanovená náhrada nákladů plátce mzdy za exekuční srážky

Zákon č. 286/2021 Sb. novelizoval od 1. 1. 2022 občanský soudní řád a exekuční řád. Dle § 270 odst. 2 občanského soudního řádu má plátce mzdy (zaměstnavatel) vůči povinnému (zaměstnanci) nárok na paušálně stanovenou náhradu nákladů, které mu vznikly za kalendářní měsíc, v němž provádí srážky ze mzdy povinného. Náklady plátce mzdy jsou náklady výkonu rozhodnutí. Provádí-li plátce mzdy zároveň srážky k vydobytí několika pohledávek vůči témuž povinnému, náleží mu náhrada nákladů pouze jednou. Právo na částku náhrady nákladů, jež nebyla odečtena ze sražené částky před jejím vyplacením nebo zasláním exekutorovi, zaniká. Dle přechodných ustanovení na řízení zahájená před 1. 1. 2022, v nichž před 1. 1. 2022 bylo vydáno usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí, se novela nepoužije. Paušálně stanovená náhrada nákladů plátce mzdy se použije až pro nové exekuce.

Dle vyhlášky č. 517/2021 Sb., kterou se mění některé vyhlášky v oblasti výkonu rozhodnutí a exekucí, paušálně stanovená náhrada nákladů plátce mzdy nebo jiného přijmu činí za jeden kalendářní měsíc, v němž plátce mzdy nebo jiného příjmu provádí srážky ze mzdy nebo jiného příjmu jednomu povinnému, 50 Kč. To platí i v případě, že plátce mzdy nebo jiného příjmu provádí srážky z více mezd nebo jiných příjmů, které vyplácí povinnému. Výše paušálně stanovené náhrady nákladů plátce mzdy nebo jiného příjmu nesmí přesáhnout třetinu částky sražené ze mzdy nebo jiného příjmu povinného zaokrouhlenou na celé koruny nahoru.

K uvedené problematice byl odsouhlasen koordinační výbor 590/21.01.22 Daňové a účetní souvislosti paušální náhrady nákladů poskytované zaměstnavateli na základě § 270 odst. 2 OSŘ ve znění zákona č. 286/2021 Sb., který řeší danou problematiku z pohledu účetnictví, daní z příjmů a daně z přidané hodnoty.

O náhradě by mělo být u zaměstnavatele účtováno jako o pohledávce zaměstnavatele vůči zaměstnanci se souvztažným účtováním do výnosů v rámci účtové skupiny 64 Jiné provozní výnosy (např. účet 648 Ostatní provozní výnosy) s tím, že půjde o daňový výnos. Dle koordinačního výboru se pohledávka zaúčtuje do účetního období, ve kterém je účtováno o úhradě exekučních srážek povinnému nebo soudu.

Náhrada nákladů poskytovaná na základě novelizovaného ustanovení § 270 občanského soudního řádu nepředstavuje úplatu ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Činnost zaměstnavatele spočívající v provádění srážky ze mzdy tak není předmětem daně z přidané hodnoty.

7. Podpory covidové, energetické aj. z pohledu účetnictví a daní

Podpory, které mají charakter dotace (např. dotační programy Ministerstva průmyslu a obchodu), se účtují v souladu s ČÚS č. 017 bodem 3.7. a interpretací Národní účetní rady I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace v okamžiku nezpochybnitelného právního nároku na dotaci. Dotace k úhradě provozních nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy se účtuje jako ostatní provozní výnosy (např. účet 648 Ostatní provozní výnosy). V případě podnikající právnické osoby se jedná o daňový výnos. U podnikající fyzické osoby je provozní neinvestiční dotace příjmem dle § 7 zákona o daních z příjmů. Pokud poplatník uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, pak přijatou provozní neinvestiční dotaci zahrne do zdanitelných příjmů a uplatní si jako výdaje pro jeho činnost příslušné procento z příjmů.

Program Antivirus, který v roce 2022 dobíhal, schválila vláda na základě § 120 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Příspěvek z programu Antivirus se poskytoval na základě dohody uzavřené mezi zaměstnavatelem a Úřadem práce, která představovala při splnění všech předepsaných podmínek určitý nárok na poskytnutí příspěvku. Podstatou Programu Antivirus byla částečná nebo plná kompenzace celkových mzdových nákladů v podobě náhrad mezd náležejících zaměstnancům za dobu překážek v práci. Jednotlivé režimy se od sebe lišily zejména důvodem vzniku překážky v práci a související výší poskytovaného příspěvku, který představuje provozní výnos zaměstnavatele (např. účet 648 Ostatní provozní výnosy). V případě podnikající právnické osoby se jedná o daňový výnos. V případě fyzické osoby zaměstnavatele by se mělo jednat o příjem osvobozený dle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů s tím, že dle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů bude nedaňovým nákladem příslušná část náhrad mzdy související s osvobozeným příjmem.

Kompenzační bonus byl v roce 2022 poskytován na základě zákona č. 519/2021 Sb., o kompenzačním bonusu pro rok 2022. Kompenzační bonus je daňovým bonusem na kompenzaci některých hospodářských následků souvisejících s ohrožením zdraví v souvislosti se vznikem a rozšířením onemocnění COVID-19 nebo s krizovými, mimořádnými nebo ochrannými opatřeními přijatými z důvodu tohoto ohrožení. Kompenzační bonus je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob dle § 4 odst. 1 písm. zj) zákona o daních z příjmů. V případě, že příjemcem kompenzačního bonusu je OSVČ vedoucí podvojné účetnictví, jedná se o výnos související s podnikáním, který by měl být účtován jako osvobozený provozní výnos (např. na analytický účet k účtu 648 Ostatní provozní výnosy). V případě OSVČ vedoucí daňovou evidenci se jedná o osvobozený příjem, který nemusí být v daňové evidenci uveden. Kompenzační bonus se neuvádí v daňovém přiznání.

V případě kompenzačního bonusu společníka společnosti s ručením omezeným se jedná o příjem fyzické osoby společníka. Příjem je u fyzické osoby osvobozen dle § 4 odst. 1 písm. zj) zákona o daních z příjmů a nesouvisí s jeho případnými jinými podnikatelskými aktivitami a neměl by být v souvislosti s nimi účtován.

8. Mimořádný příspěvek zaměstnanci při nařízené karanténě (tzv. izolačka)

Zákon č. 518/2021 Sb., o mimořádném příspěvku zaměstnanci při nařízené karanténě, upravoval poskytování mimořádného příspěvku při nařízené karanténě nebo izolaci zaměstnanci jeho zaměstnavatelem a placení pojistného na sociální zabezpečení zaměstnavatelem ve vztahu k poskytnutí příspěvku.

Zaměstnanci příslušel za každý kalendářní den, nejdéle však po dobu prvních 14 kalendářních dnů trvání nařízené karantény nebo izolace, příspěvek ve výši 370 Kč. Pokud součet příspěvku a náhrady příjmu přesáhl 90 % průměrného výdělku za odpovídající počet zameškaných hodin, příspěvek se o tento rozdíl snížil. Příspěvek vyplácel zaměstnanci zaměstnavatel společně s náhradou příjmu za příslušné období. Příspěvek byl osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

Příspěvek dle zákona č. 518/2021 Sb. dle přechodného ustanovení příslušel i za ...