Obnova daňového řízení

Nejčastějším způsobem výrazu nesouhlasu s rozhodnutími správce daně je řádný opravný prostředek – odvolání. V některých případech se však dostaneme k méně obvyklým formám snahy o změny původních rozhodnutí a nemusí být iniciovány pouze daňovým subjektem. Daňový řád rozeznává tzv. „opravné a dozorčí prostředky“.

I. Rozdělení mimořádný opravných prostředků a dozorčích prostředků

1. Mimořádným opravným prostředkem je návrh na povolení obnovy řízení (podává příjemce rozhodnutí).
2. Dozorčím prostředkem je (z aktivity správce daně):

1. 1. nařízení obnovy řízení,
   2. nařízení přezkoumání rozhodnutí

V tomto textu se budeme věnovat otázkám obnovy řízení.

II. Obnova řízení

II.1 Důvody pro obnovu řízení

Řízení ukončené pravomocným rozhodnutím správce daně se obnoví na návrh příjemce rozhodnutí, nebo z moci úřední, pokud nastane některá z následujících situací.

II.1.1 Nové skutečnosti nebo důkazy

Obnovu řízení lze nařídit či povolit, pokud vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

Tato podmínka se posuzuje obvykle velmi přísně a její nesplnění znemožnilo vyhovět celé řadě žádostí o obnovu řízení.

Z judikatury

1. Dodatečně nalezené doklady a obnova řízení

Častou snahu o změnu původního verdiktu způsobí skutečnost, že se nově najdou doklady, které např. při původní kontrole nebyly k dispozici. V případě, který řešil Nejvyšší správní soud dne 11. července 2012 pod čj. 1 Afs 43/2012 – 42 daňovému subjektu chyběly doklady, které prokazovaly jeho tvrzení uvedené v daňovém přiznání. Proto mu po kontrole byla doměřena daň a neuspěl ani v odvolání. Následně ale žalobce zjistil, že předmětné dokumenty byly založeny omylem u jiného daňového subjektu, požádal proto o obnovu řízení. Ta mu však povolena nebyla, neboť nešlo o nové doklady, které by bez jeho zavinění nebylo možno v původním řízení použít. Jinými slovy, skutečnost, že doklady byly, byť neúmyslně, chybně uloženy a našly se až dodatečně, není možno chápat jako novou skutečnost, a proto obnova řízení povolena nebyla.

Správce daně, který o žádostech stěžovatele o povolení obnovení řízení rozhodoval, musel zvážit několik aspektů relevantních v daném případě, aby mohl podle tohoto ustanovení obnovu řízení povolit. Dospěl-li by totiž k závěru, že některá ze zákonných podmínek splněna není, neměl by možnost obnovení řízení povolit. Musel mít jisto v tom, zda řízení, jejichž obnovy se strana domáhá:

• byla ukončena pravomocným rozhodnutím (o tom v dané věci není sporu),
• dále zda vyšly najevo (tedy projevily se v intelektuální sféře stěžovatele či správce daně) nové skutečnosti, které nemohly být uplatněny dříve v řízení. Musel tedy posuzovat novost skutečností; jimi se rozumí takové skutečnosti, které sice již v době původního rozhodování o věci existovaly, avšak nemohly být (právě pro svoji pozdější projevenou novost) v řízení uplatněny. Stěžovatel tedy o nich nemohl v době, kdy původní řízení probíhala, vůbec vědět (staly se pro něho později novými), a nemohl je právě proto ani uplatnit.

Nejvyšší správní soud se zcela ztotožnil s názorem žalovaného i krajského soudu, kteří posoudili jako chybné tvrzení stěžovatele, že nalezené doklady omylem připojené k dokladům jiného daňového subjektu jsou novum v řízení a odůvodňují tak obnovení řízení. Naopak, doložené doklady je nutno posoudit jako skutečnosti, které objektivně existovaly, stěžovatel o nich věděl a mohl a měl je uplatnit již v původním řízení o dani. Skutečnost, že je stěžovatel neměl k dispozici či je nemohl nalézt, není důvodem podřaditelným pod zákonem stanovené podmínky pro povolení obnovy řízení.

Aby mohl správce daně povolit obnovení řízení podle § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP (dnes § 117 odst. 1 daňového řádu – pozn. autora), muselo by se jednat o skutečnosti, které stěžovatel buď vůbec neznal, nebo by je bez svého zavinění nemohl v řízení uplatnit. Jak bylo uvedeno shora, nelze přitakat námitce splnění podmínky, že by uváděné skutečnosti (soubor dokladů) stěžovatel vůbec neznal, neboť mu sloužily jako podklad pro zpracování daňových přiznání za listopad a prosinec 2003; tyto skutečnosti tedy znal a také je v řízení (v daňových přiznáních) uplatnil. Nejvyšší správní soud se ztotožnil i se závěrem žalovaného i krajského soudu, že měl-li stěžovatel zákonem stanovenou povinnost (jako účetní jednotka) uschovat účetní doklady po dobu pěti let následujících po daném účetním období a zajistit jejich ochranu (§ 31, § 33 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví), pak neměl-li stěžovatel doklady ve své dispozici a nemohl je proto správci daně předložit, jedná se o porušení jeho povinností zákonem stanovených, a tedy o jeho zaviněné jednání. Skutečnost, že stěžovatel nevěděl, kde se doklady po tuto dobu nacházely, nelze podřadit rovněž pod zákonnou podmínku pro obnovení řízení, totiž že je nemohl v řízení uplatnit bez svého zavinění

2. Trestní řízení a obnova daňového řízení

V rozsudku ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Afs 20/2011 – 68, pak Nejvyšší správní soud vyslovil, že za novou skutečnost ve smyslu podmínek pro obnovu řízení nelze považovat trestní rozsudek vydaný po pravomocném skončení řízení, jehož obnovy se daňový subjekt domáhá, a to zejména za situace, kdy tento subjekt mohl již v původním daňovém řízení uplatnit skutečnosti uvedené v trestním rozsudku.

3. Soudní znalec a obnova řízení

V případě rozhodovaném Nejvyšším správním soudem dne 22. 9. 2004 pod čj. 7 A 88/2001 (rozsudek byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí NSS 1/2005 pod č. 446/2005) nebyl uznán nárok na odpočet DPH na vstupu, protože se zjistilo, že osoba, která dodala zboží, se vydávala za jinou osobu. Daňový subjekt se situaci snažil zachránit posudkem soudního znalce, ze kterého dovozoval, že jestliže nebylo možno zboží řádně identifikovat na vstupu, neměla by být daň odváděna ani na výstupu, protože zboží není řádně ztotožněno. Obnova řízení však povolena nebyla, mj. i proto, že znalecký posudek nebyl uznán jako nová skutečnost, která nemohla být v původním řízení uplatněna.

Nejvyšší správní soud zveřejnil k tomu právní větu:

„Znalecký posudek, který byl vypracován po právní moci rozhodnutí odvolacího orgánu potvrzujícího platnost dodatečného platebního výměru a který posoudil identifikaci zboží podle účetního dokladu existujícího v době daňového řízení jako nedostatečnou, není novým důkazem, jímž by byla prokazována nová skutečnost, která nemohla být bez zavinění daňového subjektu uplatněna již dříve v řízení [§ 54 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků]. Znaleckým posudkem, jehož úkolem bylo odborně posoudit již existující soupis zboží z hlediska jeho řádné identifikace, nelze prokazovat, zda takové zboží existovalo či nikoliv.“

4. Smrt sestry a doklady nalezené v její pozůstalosti (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 A 124/2001 ze dne 13. 11. 2003, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2004 pod č. 247/2004)

Jako dostatečný důvod pro obnovu řízení nebyly uznány ani nově nalezené doklady pocházející z pozůstalosti po zemřelé sestře žalobkyně. V té byly dodatečně nalezeny doklady o cenách, za které bylo prodáváno. Tato skutečnost nebyla však uznána jako nový důkaz, který by bez zavinění daňového subjektu nebyl při původní kontrole k dispozici, a obnova řízení nebyla povolena. V této souvislosti byla zveřejněna právní věta:

„Pokud v průběhu daňové kontroly daňový subjekt nesplnil svou povinnost podle § 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a neprokázal tak výši prodejních cen, neboť žádnou evidenci cen nevedl, není nalezení neúplné evidence cen v pozůstalosti bývalé zaměstnankyně novou skutečností nebo důkazem, který nemohl být bez zavinění daňového subjektu již dříve v řízení uplatněn a mohl mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí [§ 54 odst. 1 písm. a) téhož zákona]“.

II.1.2 Rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo pozměněného dokladu anebo dokladu obsahujícího nepravdivé údaje, křivé výpovědi svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku

Z judikatury

1. Chyby účetního a obnova řízení (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. července 2019 čj. 9 Afs 26/2019 – 27 a rozsudku ze dne 13. ledna 2012 čj. 5 Afs 4/2011 – 50)

Danou kauzu posuzoval Nejvyšší správní soud opakovaně. Nejprve požadoval žalobce obnovu řízení s tím, že jeho externí účetní zaúčtoval do jeho účetnictví obchodní případy, které nenastaly, a účetnictví zfalšoval. Jeho žádost byla zamítnuta, u prvního soudního řízení (5 Afs 4/2011 – 50 ze dne 13. ledna 2012) Nejvyšší správní soud konstatoval, že pouhé tvrzení finančních orgánů, že se daňový subjekt nezbavil odpovědnosti za své účetnictví tím, že k jeho vedení pověří jiný subjekt, automaticky neznamená nemožnost obnovy řízení. Nařídil finanční správě posoudit otázku, zda nové skutečnosti a důkazy, které stěžovatel uvedl v žádosti o obnovu řízení, nesplňovaly podmínku, že by mohly mít podstatný vliv na posouzení způsobu a použití výběru pomůcek pro stanovení daně. V následném řízení předložil žalobce rekonstruované jednoduché účetnictví, ale finanční orgány po jeho přezkoumání opět neshledaly důvody pro povolení obnovy řízení. V dalším soudním řízení však již žalobce úspěšný nebyl. Soudy došly k závěru, že už v okamžiku, kdy podepisoval původní daňová přiznání, mu musel být znám přibližný rozsah jím reálně uskutečněných transakcí, a tedy i jejich rozpor s údaji v daňovém přiznání, takže mohl zpochybnit správnost výše příjmů ve zprávě o daňové kontrole. Fakt, že tak učinil až v žádosti o obnovu řízení, způsobil nedodržení lhůty a obnova řízení nebyla povolena.

Dodatečný platební výměr byl vydán na základě výsledků daňové kontroly, a pokud žalobce s těmito výsledky nesouhlasil, měl právo použít řádné opravné prostředky. Procesní pasivitu nelze zhojit podáním žádosti o obnovu řízení, jež se opírá o zrekonstruované účetnictví, neboť žalobci nic nebránilo si zrekonstruovat účetnictví již v době, kdy se o aktivitách účetní dozvěděl, kdy podepisoval daňová přiznání a kdy se dozvěděl o částkách, jež mu byly správcem daně poukazovány jako odpočet DPH na jeho bankovní účet a z nichž vyplácel své účetní odměnu. Tvrzení o nemožnosti použití jeho daňového přiznání jako pomůcky pro doměření daně by jistě bylo relevantní v řádném opravném prostředku, jakým je odvolání. Nemohlo však v dané situaci obstát jako důvod pro obnovu řízení. Stěžovatel ...