Podmínky tvorby a čerpání zákonných opravných položek za dlužníky v likvidaci a insolvenčním řízení

Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Fakulty financí a účetnictví na VŠE v Praze, který je realizován v rámci institucionální podpory IP100040. Článek prošel recenzním řízením redakční rady.Ing. Yveta Schmalzová, MBA, je daňový poradce, v oblasti daní a účetnictví má dlouholeté zkušenosti. Před výkonem činnosti daňového poradce pracovala jako vedoucí a metodik kontrolního oddělení finančního úřadu, zabývá se lektorskou činností. * Ing. Monika Randáková, Ph.D., působí jako odborná asistentka na katedře finančního účetnictví a auditingu Vysoké školy ekonomické v Praze, je statutární auditorkou, členkou výkonného výboru Komory auditorů České republiky a zkušební komisařkou KAČR. Odborně se zaměřuje na audit podnikatelských subjektů, neziskových organizací a organizací veřejné správy, výjimkou nejsou ani audity podniků v konkurzu.

Legislativní úprava tvorby a čerpání zákonných opravných položek

Zákonné (daňové) opravné položky (dále jen OP) se tvoří podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v platném znění (dále jen ZoR), a lze je tvořit pouze a výhradně k pohledávkám.

Při tvorbě zákonné opravné položky se jedná se o náklad, který nezatíží cash flow účetní jednotky. Zaúčtováním nákladu v podobě OP podle ZoR si ale účetní jednotka sníží zcela zákonným způsobem základ daně z příjmů.  

Účetní výsledek hospodaření před zdaněním se v důsledku zaúčtovaných zákonných OP pro účely daně z příjmů nijak neupravuje. Tvorba zákonných OP je tedy daňově účinným nákladem poplatníka podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP). Rovněž jejich zrušení (rozpuštění) je daňově účinné (zvyšuje základ daně) zaúčtováním podle obecných ustanovení § 23 odst. 2 a 10 ZDP.

Účetní jednotka však musí při sestavování přiznání k dani z příjmů právnických osob vyplnit Přílohu č. 1 II. oddílu a detailně rozepsat zákonné OP v tabulce C. Jedná se o další administrativní zátěž, která na účetní jednotku dopadá.

Zákonné OP jsou vykazovány jen dočasně, protože jsou stejně jako účetní OP tvořeny pouze na přechodné snížení hodnoty majetku. Ovšem z pohledu daní z příjmů je namístě připomenout jejich daňové výhody:

• snižují daňový základ zvýšený vznikem neinkasované pohledávky (§ 24 odst. 2 písm. i/ ZDP);
• vytvořená zákonná OP při postoupení pohledávky, ke které je tvořena, zvyšuje její daňovou hodnotu (§ 24 odst. 2 písm. s/ ZDP);
• odpis pohledávky je až do výše vytvořené zákonné OP daňovým nákladem při splnění podmínek (§ 24 odst. 2 písm. y/ ZDP).

ZoR vymezuje tyto zákonné OP:

• bankovní opravné položky k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů (§ 5),
• opravné položky spořitelních a úvěrních družstev a ostatních finančních institucí k pohledávkám ze spotřebitelských úvěrů (§ 5a),
• opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8),
• opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a),
• opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b),
• opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c).

V praxi podnikatelských subjektů dochází nejčastěji k využití tvorby těchto zákonných OP:

• k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8),
• k pohledávkám v závislosti na době, která uplynula od jejich splatnosti (§ 8a),
• k pohledávkám malé hodnoty (§ 8c).

Pro tvorbu zákonných OP platí několik omezujících podmínek, které jsou vyjmenovány v § 2 až § 4 ZoR, zjednodušeně řečeno:

• opravné položky i pohledávky musí být řádně zaúčtovány;

Zákonné OP lze tvořit pouze k pohledávkám zaúčtovaným na rozvahových účtech účetní jednotky. Pokud je pohledávka vykazována v podrozvaze, nelze k ní vytvořit OP. Tvorba opravné položky musí být zaúčtována podle účetních předpisů.

• pohledávky nesmí být promlčeny;

Zákonné OP lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994. Promlčecí lhůta pohledávek z obchodního styku je obecně tři roky, existuje řada výjimek pro prodloužení lhůty, například lhůtu stanoví soudní řízení.

• je stanovena maximální výše OP;

OP se tvoří do výše neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Prakticky vyjádřeno se jedná o jmenovitou hodnotu vlastní pohledávky nebo o pořizovací cenu pohledávky cizí.

• pohledávky byly při vzniku zdanitelným výnosem;

Nutno zkoumat, zda byla pohledávka součástí zdanitelných výnosů. Nelze tvořit zákonné OP k pohledávkám, jejichž výnosy byly osvobozené od daně z příjmů nebo podléhaly srážkové dani. Vyloučeny jsou i zdanitelné výnosy zahrnované do tzv. samostatného základu daně z příjmů právnických osob, což se týká vybraných příjmů z kapitálového majetku plynoucích ze zahraničí podle § 20b ZDP.

• nelze tvořit zákonné OP k pohledávkám vůči spřízněným osobám podle § 23 odst. 7 ZDP;
  
  
• nelze tvořit zákonné opravné položky k níže vyjmenovaným pohledávkám:
• z cenných papírů a ostatních investičních nástrojů (např. na nominále dluhopisu),
• z úvěrů a zápůjček,
• z ručení (výjimkou je výše zmíněná OP k pohledávce z titulu ručení za celní dluh),
• ze záloh,
• z plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
• z předpisu úhrady ztráty obchodní korporace,
• ze smluvních sankcí,
• nabytým bezúplatně anebo zahrnutých do tzv. souboru pohledávek;
  
  
• nelze tvořit OP k pohledávce, pokud má účetní jednotka vůči témuž subjektu závazek;

Věřitel nesmí tvořit zákonné OP k pohledávkám kromě bankovních a insolvenčních OP, pokud má současně k dlužníkovi splatné dluhy a neprovede jejich vzájemný zápočet. Existuje výjimka, kdy dlužník právním jednáním zpochybní pohledávku věřitele.

• musí proběhnout úhrada za pořízení cizí pohledávky.

Při nabytí pohledávky úplatným postoupením (koupí) může postupník (nový věřitel) tvořit zákonné OP jen pokud postupiteli (původnímu, resp. předešlému věřiteli) uhradil celou pořizovací cenu pohledávky.

Zákonné opravné položky k pohledávkám za dlužníky v likvidaci

Účetní jednotka – věřitel – může tvořit za dlužníky v likvidaci zákonné OP podle § 8a a § 8c ZoR. Vždy se ale musí jednat o nepromlčené pohledávky.

V prvním případě se jedná o tzv. „časové zákonné OP“, které jsou k pohledávkám tvořeny postupně v závislosti na době, která uplynula od jejich splatnosti. Tyto OP nelze tvořit k pohledávkám již dříve odepsaným na vrub výsledku hospodaření, dále k pohledávkám za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál a k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami.

U vlastních pohledávek může poplatník daně z příjmů tvořit zákonné OP za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než:

• 18 měsíců, a to až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
• 30 měsíců, a to až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Oproti dřívější právní úpravě není již třeba (tak jako tomu bylo dříve) vlastní pohledávky vymáhat v soudním, rozhodčím nebo správním řízení.

U pohledávek nabytých postoupením se postupuje ...