Nemovité věci – účetní a daňový pohled na vybrané problémy, komparace s IFRS (3. část)

Držení nemovitosti Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů Interní grantové agentury číslo F1/25/2019 na Fakultě finančního účetnictví VŠE v Praze s názvem „Tržní selhání a jejich vliv na kvalitu auditu v České republice“.

1. Ocenění v průběhu držení aktiva

Nemovitý majetek by měl být vykazován v hodnotách, které odpovídají jeho skutečnému stavu. V průběhu užívání majetku dochází ke snižování jeho hodnoty, proto je nutné stav majetku v účetnictví upravit. Jak jsou takové úpravy prováděny, je uvedeno v následujícím textu.

1.1. Ocenění v průběhu držení aktiva – české účetní předpisy

Ačkoli české účetní předpisy neuvádějí striktně model, jakým jsou nemovitosti oceňovány, z § 25 zákona o účetnictví (dále jen ZoÚ) do jisté míry vyplývá, že je používán model pořizovacích nákladů. A pro dodržení zásady opatrnosti je majetek upravován o odpisy, popřípadě o opravné položky, pokud jeho skutečný stav neodpovídá účetnímu.

Odpisování

Účelem účetních odpisů je vyjádřit opotřebení majetku v penězích – měly by odpovídat skutečnému využití majetku v podniku. Aplikace účetních odpisů napomáhá dodržet v účetnictví některé účetní zásady, zejména se jedná o zásadu opatrnosti a věrného a poctivého zobrazení. ZoÚ se problematice odpisování majetku věnuje pouze obecně, podrobnější řešení v něm nalézt nelze. Odpisování majetku je vedle § 28 ZoÚ věnován také § 56 vyhlášky pro podnikatele (dále jen Vyhláška) a Český účetní standard č. 013 (dále jen ČUS), ve kterém je uveden postup účtování odpisů majetku.

Z § 25 odst. 3) ZoÚ vyplývá pro účetní jednotku, že by měla brát v úvahu všechna možná rizika ze snížení hodnoty majetku, ke kterému dochází vlivem jeho používání, a to bez ohledu na to, zda ve výsledku hospodaření je vykázán zisk nebo ztráta. Trvalý pokles hodnoty nemovitosti je podle § 26 odst. 3) ZoÚ vyjádřen formou odpisů, přechodný pokles hodnoty formou opravných položek.

Účetní jednotka, která má podle § 28 odst. 1) ZoÚ vlastnické či jiné právo k nemovitosti, ji může odpisovat. V některých případech (např. smlouva o výpůjčce po dobu zajištění závazku převodem práva) odpisuje nemovitost její uživatel.

Majetek poskytnutý účetní jednotkou uživateli podle § 28 odst. 2) ZoÚ za úplatu či bezúplatně na základě smlouvy o nájmu a majetek poskytnutý uživateli podle § 28 odst. 3) ZoÚ na základě finančního leasingu jsou odpisovány účetní jednotkou, která danou nemovitost vlastní. Nájemce může podle § 28 odst. 4) ZoÚ odpisovat majetek na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu nebo jeho části. Podle § 28 odst. 5) ZoÚ může uživatel odpisovat technické zhodnocení provedené na vlastní náklady na majetku, který užívá.

Odpisy nemovitosti jsou podle § 28 odst. 6) prováděny po dobu jejího užívání na základě odpisového plánu, který je v kompetenci účetní jednotky, a stanovuje metodu odpisování. Východiskem pro výpočet odpisů je výše ocenění nemovitosti stanovená při jejím pořízení v souladu s § 25 ZoÚ. Podle § 56 odst. 3) Vyhlášky je možné ve výpočtu odpisů zohlednit i předpokládanou zbytkovou hodnotu (částka, kterou může podnik získat při vyřazení aktiva např. prodejem, ponížená o náklady vynaložené v souvislosti s vyřazením majetku), která se při stanovení odpisové základny odečítá od pořizovací ceny. Odpisy podle § 28 odst. 6) ZoÚ nemůžou být v souhrnu vyšší, než je hodnota majetku v účetnictví – tedy výše jeho ocenění. V případě, že v průběhu doby držby a užívání nemovitosti bylo provedeno technické zhodnocení, je nutné v souladu s § 47 odst. 5) Vyhlášky ocenění nemovitosti navýšit o toto technické zhodnocení a upravit odpisy tak, aby bylo vyjádřeno co nejpřesněji skutečné opotřebování majetku.

Podle § 7 odst. 11) Vyhlášky lze nemovitost odpisovat od okamžiku, kdy je způsobilá k provozu – je dokončená a splňuje technické funkce a podmínky pro užívání podle zvláštních právních předpisů. Dokončenou stavbu např. v případě výstavby nemovitosti ve vlastní režii je podle § 119 stavebního zákona možné začít užívat, a tedy i odpisovat, až na základě obdržení kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí. Stavba, která vyhovuje právu stavby, je podle § 56 odst. 4) Vyhlášky odpisována samostatně. Technické zhodnocení, o kterém účtuje jiná oprávněná účetní jednotka, se podle § 56 odst. 8) Vyhlášky odepíše v době jeho používání. Technické zhodnocení majetku pořízeného na finanční leasing odpisuje oprávněný uživatel až od momentu, kdy je ve způsobilém stavu. V souladu s § 56 odst. 9) lze nakupovanou nemovitost, která podléhá vkladu do katastru nemovitostí, začít odpisovat od momentu, kdy byl návrh na vklad doručen katastrálnímu úřadu.

V souladu s ČÚS č. 013 účetní odpisy přenáší cenu nemovitosti užívané podnikem do nákladů běžného období a zaokrouhlují se na celé koruny nahoru. Odpisy se účtují na vrub příslušného účtu v nákladové skupině 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky z provozní oblasti. Souvztažně je účtováno ve prospěch účtu v účtové skupině 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Rozdílem mezi oceněním nemovitosti a jejími oprávkami (kumulací odpisů) je její zůstatková cena.

Dle § 28 odst. 1) ZoÚ se neodpisuje majetek, který je vymezen zvláštním prováděcím předpisem. Podle § 56 odst. 11) Vyhlášky se v souvislosti s nemovitostmi neodpisují:

• pozemky (neztrácejí totiž na hodnotě);
• nedokončené nemovitosti – jedná se o majetek ve výstavbě;
• technické zhodnocení, jestliže není uvedené do provozuschopného stavu.

Metody účetního odpisování

Podle § 56 Vyhlášky lze různé způsoby odpisování vyjádřit nejen ve vazbě na čas, ale i např. na výkony. Z toho plyne, že v úvahu přicházejí odpisy časové nebo výkonové. Účetní jednotky mohou ale použít např. i metodu komponentního odpisování (§ 56a Vyhlášky) s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví.

Účetní odpisování nemovitosti časovou metodou se odvíjí od délky jejího použití. Účetní odpisy je možné počítat s přesností na dny nebo na kalendářní měsíce. Přičemž obvyklé je zahájení odpisování v měsíci následujícím po měsíci, kdy byl majetek zařazen do užívání. V rámci této metody jsou v praxi nejčastěji využívány rovnoměrné účetní odpisy a zrychlené účetní odpisy. Volba metody závisí na rozhodnutí účetní jednotky.

Rovnoměrné účetní odpisy vyjadřují snižování hodnoty nemovitosti postupně rovnoměrně. Každý rok po dobu užívání nemovitosti vstupuje do nákladů vždy stejná výše z pořizovací ceny dané nemovitosti. O účetních odpisech se zpravidla účtuje měsíčně. Je-li majetek pořízen během roku, odpisovat se začíná od následujícího měsíce po zařazení nemovitosti do užívání. Výpočet odpisu se zjistí jako podíl pořizovací ceny nemovitosti a doby, po kterou bude nemovitost odpisována. V případě, že zbytková hodnota není nulová, pořizovací cena se o ni sníží.

Zrychlené účetní odpisy se používají u rychle zastarávajícího majetku, zejména z počátku odpisování. V prvním roce odpisování je odepsaná částka nejvyšší, a každá další odepsaná částka v následujícím období je nižší než v roce předešlém. Zrychlené odpisy je možné počítat dvěma odpisovými metodami –   metodou DDB a metodou SYD.

Východiskem metody DDB je konstantní procento odpisování a klesajícího základu. Procento odpisování zůstává stejné, ale klesá odepsatelná částka, neboť místo pořizovací ceny je do výpočtu odpisů dosazena zůstatková cena. V posledním roce je odpis majetku ve výši zůstatkové ceny;

                             .

Východiskem metody SYD je konstantní vstupní cena, která je násobena každý rok snižujícím se procentem. To se zjistí jako podíl počtu let zbývající doby používání aktiva a celkového počtu let odpisování.