Odlišnosti mezi dodáním zboží a poskytnutím služby z hlediska zákona o DPH

Úvod

Nejčastěji dochází k chybnému uplatnění zákona o DPH při stanovení místa plnění, data uskutečnění plnění a data povinnosti přiznat daň nebo plnění, často se chybuje v náležitostech daňových dokladů a také v tom, zda dané plnění bude uvedeno v daňovém přiznání jako zdanitelné plnění, osvobozené plnění, či pouze plnění v řádku 26 anebo vůbec ne.

Je třeba si uvědomit, že dodání zboží a poskytnutí služeb jsou plnění, která jsou podle § 2 ZDPH předmětem daně, ale každé toto plnění má v zákoně specifická ustanovení.

Právní úprava dodání zboží a poskytnutí služeb je uvedena v zákoně č. 235/2004 Sb., v platném znění, o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH), v evropském právu nalezneme úpravu ve Směrnici Rady 2006/112/ES (dále jen Směrnice) a v neposlední řadě je také zásadní judikatura Evropského soudního dvora (dále jen judikatura SDEU).

Společným ustanovením s rovnocennými podmínkami je nepochybně § 2 odst. 1 ZDPH, který vymezuje v obecné rovině předmět daně.

V odstavci 1 jsou vyjmenovaná plnění, která jsou předmětem daně za splnění zde uvedených podmínek.

Jedná se mimo jiné o plnění dodání zboží za úplatu (myšleno včetně převodu nemovité věci) uvedená pod písm. a) a dále pod písm. b) poskytování služby s uvedením následujících podmínek.

První podmínkou této právní úpravy je, že plnění uskutečňuje osoba, která je osobou povinnou dani, další podmínkou je uskutečnění plnění v rámci ekonomické činnosti, třetí podmínkou je, že tato plnění jsou uskutečňována za úplatu a poslední podmínkou je místo plnění v tuzemsku. Návrh novely DPH 2019 přináší změnu v tomto ustanovení tak, že namísto pojmu „v rámci uskutečňování ekonomické činnosti“ zavádí pojem „která jedná jako taková“.

Správné určení místa plnění považuji za zásadní při rozhodování, zda plnění je předmětem (české) daně. Podobně při použití pojmu „plátce“ je v zákoně vždy myšlena osoba povinná k dani registrovaná k DPH v České republice.

Podrobně jsou zdanitelná plnění, která jsou předmětem daně, vymezena v § 13 (dodání zboží) a v § 14 (poskytnutí služby). V § 16 – § 20 jsou v zákoně uvedena další plnění, která jsou předmětem daně, ale ta nebudeme v tomto článku podrobně rozebírat.

Některá plnění mají v zákoně zvláštní úpravu v tom smyslu, že ačkoliv neodpovídají obecnému vymezení předmětu daně a nedochází ke splnění všech čtyřech podmínkách, jsou tato plnění z nějakých důvodů předmětem daně (například použití hmotného majetku, u kterého byl uplatněn odpočet daně, pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce).

I. Zdanitelná plnění dodání zboží (§ 13) a poskytnutí služeb (§ 14)

K dodání zboží nebo poskytování služeb za úplatu, které jsou předmětem daně, dochází pouze za předpokladu existence právního vztahu mezi poskytovatelem služby nebo zboží a jejím příjemcem (například krádež zboží nepředstavuje „dodání zboží za úplatu“, jak bylo judikováno v rozhodnutí ESD C-435/03 British American Tobacco. Soudní dvůr uvedl, že zásada daňové neutrality neukládá klást krádež zboží na úroveň jeho dodání a nebrání závěru, podle něhož tato krádež jako taková nepředstavuje plnění podléhající DPH).

Dodání zboží (§ 13)

Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Termín dodání zboží neodkazuje ve svém vymezení na převod vlastnického práva ke zboží, tak jak ho vymezují příslušné národní legislativy členských států.

Tento termín je nutno chápat jako zahrnující jakýkoliv převod hmotného majetku jednou osobou, která umožňuje druhé osobě skutečně využívat tento majetek za okolností, jako kdyby byla tato druhá osoba jeho vlastníkem. V praxi se také využívá termín přechod ekonomického vlastnictví.

Mohou nastat i případy, kdy vlastník zboží přenese právo nakládat se zbožím jako vlastník na osobu, kterou případně pověří prodejem tohoto zboží. Také vztah osob při finančním pronájmu je typickým převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Převod práva nakládat se zboží jako vlastník bude správce daně vždy posuzovat podle uzavřených smluv mezi oběma osobami. Proto je nutno zdůraznit důležitost správně uzavřených obchodních smluv mezi obchodními partnery.

Definice dodání zboží v zákoně o DPH č. 235/2004 Sb. se nijak neliší od definice uvedené v článku 14 Směrnice Rady 2006/112/ ES.

Kdy přechází vlastnické právo v případě výhrady vlastnictví při dodání zboží je uvedeno v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v § 2132 kde je uvedeno, že kupující nabývá vlastnického práva úplným zaplacením kupní ceny.

Tato podmínka přechodu právního vlastnictví je důležitá z hlediska zákona o daních z příjmů a z hlediska zákona o účetnictví.

Pro účely zákona o DPH však kupující mohl s předmětem prodeje nakládat jako vlastník a vyrábět na něm již počínaje dnem 25. listopadu. K tomuto dni došlo také pro účely zákona o DPH podle § 13 odst. 1 k dodání zboží.

Následně při posouzení dne uskutečnění zdanitelného plnění se postupuje podle § 21 odst. 1 ZDPH který stanoví, že při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné:

1. dnem dodání podle § 13 odst. 1 při prodeji podle kupní smlouvy,
2. dnem příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě podle zvláštního právního předpisu,
3. dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. d).

V našem příkladu oba plátci postupovali podle § 21 odst. 1 písm. a).

To znamená, že plátce daně jako prodávající odvede daň z prodeje strojního zařízení za měsíc listopad a kupující shodně uplatní nárok na odpočet podle § 72 odst. 1 za měsíc listopad, pokud drží daňový doklad v tomto zdaňovacím období.

V § 13 je uvedena řada plnění, která se pro účely zákona o DPH považují za dodání zboží a některá plnění, která se za dodání zboží nebo převod nemovitosti nepovažují. 

Přehled dalších plnění, která jsou považována za dodání zboží

• převod vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu (odkoupení pozemku státem na výstavbu dálnice),
• dodání zboží prostřednictvím komisionáře (komisionářská smlouva či smlouva obdobného typu),
• předání dovezeného zboží, které je ve vlastnictví osoby ze třetí země a po propuštění do volného oběhu je předáno další osobě v tuzemsku beze změny vlastnického práva (operativní pronájem movité věci u nájemce N1 a předání nájemci N2 v tuzemsku, vlastníkem zůstává osoba ze třetí země),
• přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu, kdy dojde k odeslání či přepravě majetku do jiného členského státu za účelem uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě.

Za dodání zboží za úplatu se také považuje

• použití hmotného majetku plátce pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností (trvalé, bezúplatné poskytnutí počítače škole z obchodního majetku plátce, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet),
• použití hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pro účely, kdy nemá plátce nárok na odpočet (nábytek vyrobený fyzickou osobou, plátcem se živností truhlářské práce, který použije pro svůj rodinný dům),
• vydání vypořádacího podílu, podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě pokud byl uplatněn u tohoto majetku nebo jeho části odpočet (například drahý graficky SW),
• vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně (vklad osobního automobilu, u kterého byl uplatněn odpočet daně),
• dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví.

V případě přemístění obchodního majetku do jiného členského státu, které je dle § 13 odst. 6 považováno za dodání zboží za úplatu, vyjmenovává zákon v § 13 odst. 7 některé případy odeslání nebo přepravy zboží do jiného členského státu (JČS), které se za přemístění obchodního majetku do jiného členského státu nepovažují.

Plnění, která se nepovažují za přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu, uvádí zákon v § 13 odst. 7:

1. dodání zboží s instalací nebo montáží,
2. zasílání zboží,
3. dodání zboží plátcem na palubě lodí, letadel nebo vlaků během přepravy osob podle § 7 odst. 4,
4. dodání zboží plátcem v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pokud je dodání zboží v tomto členském státě osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně,
5. vývozu zboží plátcem, pokud je zboží propuštěno do celního režimu vývozu,
6. poskytnutí služby pro plátce, zahrnující práce na zboží fyzicky uskutečněné v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží za podmínky, že zboží po provedení prací je vráceno zpět plátci do tuzemska, ze kterého bylo původně odesláno nebo přepraveno,
7. přechodného užití zboží v členském státě, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží, pro účely poskytnutí služby plátcem,
8. přechodného užití zboží na dobu nepřekračující 24 měsíců na území jiného členského státu, ve kterém by se na dovoz stejného zboží ze třetí země pro přechodné užití vztahoval celní režim dočasného použití s plným osvobozením od cla, nebo
9. dodání zboží soustavami nebo sítěmi.

Nutno dodat že novela zákona o DPH od 1. 7. 2017 doplnila odst. 8, kde se uvádí, že pokud není nadále plněna některá z podmínek, které jsou předpokladem pro postup podle odstavce 7, považuje se zboží za přemístěné z tuzemska do jiného členského státu. V takovém případě se má za to, že přemístění nastává v okamžiku, kdy dotčená podmínka přestane být plněna.

Přemístění obchodního majetku plátce z tuzemska do jiného členského státu pro účely jeho podnikání podle § 13 odst. 6 je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud plátce prokáže, že zboží bylo přemístěno do jiného členského státu a bylo předmětem daně při pořízení zboží v tomto jiném státě.

Za dodání zboží se však pro účely tohoto zákona nepovažuje

1. pozbytí obchodního závodu, pokud se jedná o hmotný majetek,
2. vydání nebo poskytnutí majetku v nepeněžité podobě ve hmotném majetku jako náhrady nebo vypořádání podle zvláštního právního předpisu,
3. poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti,
4. dodání vratného obalu, který je dodáván spolu se zbožím kupujícímu za úplatu, pokud je tato úplata přímo vázána k vratnému obalu a kupujícímu je při dodání zboží zaručeno vrácení této úplaty v plné výši po vrácení vratného obalu, nebo
5. vrácení vratného obalu bez úplaty či za úplatu.