Vyhledávací činnost správce daně je pro některé subjekty obestřena určitým tajemstvím, neboť se v některých případech o ní nemusí ani dozvědět. Na druhé straně mohou být její limity finančními orgány v některých případech překračovány, což vede i k soudním sporům. Pravidlům z této oblasti je věnován následující příspěvek.
Průvodcem v daném tématu nám bude zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „daňový řád“). Zde pak v § 78 až 84 nazvaných „Vyhledávací postupy“ nalezneme bližší právní úpravu.
I. Vymezení vyhledávací činnosti
Tak zvaná „vyhledávací činnost“ znamená, že správce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností při správě daní před zahájením řízení i v jeho průběhu.
Z výše uvedeného je zřejmé, že správce daně může shromažďovat o daňovém subjektu informace a důkazní prostředky dokonce ještě dříve, než s ním nějaké daňové řízení začne. (Daňové řízení začíná v den, kdy příslušnému správci daně došlo první podání ve věci, nebo den, kdy správce daně oznámil zahájení řízení z moci úřední.) Daňový řád akceptuje, že se daňový subjekt o této činnosti vůbec nemusí dozvědět, což nastane pochopitelně v případě, kdy správce daně bude získávat informace od někoho jiného, než od daňového subjektu.
Příklad č. 1:
Správce daně si chce získat informace o firmě AAA. Nekontaktuje však přímo ji, ale bez předchozího ohlášení se jde podívat na adresu firmy, zazvoní na jejich souseda a vyptává se, zda do objektu firmy někdo chodí, či zda je objekt opuštěný apod.
Příklad č. 2:
Finanční úřad si z nejrůznějších registrů získává podrobnější údaje o firmě NNN. Z obchodního rejstříku např. zkoumá, kdo je jednatelem firmy a zda tento jednatel nefiguruje ještě v dalších firmách, z katastru nemovitostí získává údaje o tom, jaké nemovitosti firma vlastní apod. Ani zde se nemusí daňový subjekt dozvědět, že zmíněné získávání informací proběhlo.
V rámci vyhledávací činnosti správce daně:
- ověřuje úplnost evidence či registrace daňových subjektů,
- zjišťuje údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně,
- shromažďuje a zpracovává informace a využívá informační systémy, jsou-li potřebné pro správu daní, a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní,
- opatřuje nezbytná vysvětlení,
- provádí místní šetření.
Vyhledávací činnost probíhá ve všech oblastech správy daní a finanční správa se snaží o automatizaci získávaných informací i jejich analýz.
Příklad č. 3:
Již řadu let mají plátci DPH povinnost podávat kontrolní hlášení. Finanční správa dokáže automatizovaně spárovat doklady uvedené v kontrolním hlášení dodavatele s kontrolním hlášením odběratele a v rámci analýzy pak identifikuje i případné řetězce dodavatelů a odběratelů. Samozřejmě je dále schopna zanalyzovat, zda příslušné subjekty daně nejen přiznávají, ale i platí. Automatizované procesy má finanční správa nastaveny i při komunikaci s bankovními subjekty, od nichž může získat cenné informace o pohybech finančních prostředků jednotlivých subjektů apod. Výměna informací probíhá i na mezinárodní úrovni.
Podle informací z finanční správy se konkrétní vyhledávací činnost v posledních letech soustředila, mimo již zmiňovanou oblast DPH, i na ostatní daně. Jednalo se například o vyhledávací činnost:
- směřující ke komparaci vazeb mezi údaji v účetní závěrce a daňovém přiznání,
- prověření zákonných rezerv na opravu hmotného majetku,
- k ověření oprávněnosti uplatnění slevy na manželku/manžela – zjištění okolností uplatňování nezdanitelných částek v souvislosti s předčasným ukončením smluv o životním pojištění.
Pozornost byla věnována i tzv. kompenzačním bonusům vypláceným na zmírnění následků koronaviru – vyhledávací činnost směřovala v odůvodněných případech k ověření splnění zákonných podmínek pro uplatnění nároku na zmíněný kompenzační bonus.
Pro vyhledávací činnost je velmi důležitá skutečnost, že na jejím základě by měly být případné důkazní prostředky shromažďovány, neměly by však být hodnoceny. Jinými slovy, pokud správce daně v rámci vyhledávací činnosti získá takové informace, které by mohly vést např. k doměření daně, neměl by daň doměřovat na základě vyhledávací činnosti, ale měl by zahájit např. daňovou kontrolu. V rámci této kontroly by pak mohl využít i důkazních prostředků získaných při vyhledávací činnosti. (Jak však bude dále popsáno, ne vše, co je zjištěno při vyhledávací činnosti, může být chápáno jako důkazní prostředek – např. podání vysvětlení.)
Z judikatury
I když v některých rozsudcích uvedených v tomto článku týkajících se sporů za období před rokem 2010 používá Nejvyšší správní soud pojem „daňový řád“, je tím myšlen jeho předchůdce (zákon č. 337/1992, o správě daní a poplatků – „ZSDP“). Jeho východiska a judikatura uvedená v tomto příspěvku jsou však využitelná i v podmínkách současného daňového řádu – vyhledávací činnost jsme v ZSDP nalezli v § 36, v daňovém řádu pak jsou v § 78, místní šetření v § 15 ZSDP (§ 80–84 daňového řádu), práva při daňové kontrole v ZSDP v § 16 (§ 86 daňového řádu).
1. Doměření daně na základě vyhledávací činnosti (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, čj. 1 Afs 60/2005 – 130, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 9/2006 pod č. 938/2006)
Právní věta:
„Dodatečným platebním výměrem nelze doměřit daň pouze na základě výsledků získaných při vyhledávací činnosti (§ 36 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) a při místním šetření (§ 15 citovaného zákona), aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována ustanovením § 16 citovaného zákona.“
Dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 9. 1999 doměřil Finanční úřad pro Prahu 6 (dále též „správce daně“) žalobci daň z příjmů právnických osob za rok 1994 ve výši 462 000 Kč. Odvolání žalobce zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 30. 11. 2001.
Ač stěžovatel v žalobě nezpochybnil samotný postup správce daně v řízení, které vyústilo ve vydání dodatečného platebního výměru, nebylo možno od něj odhlédnout, neboť k tomu, aby si soud mohl učinit úsudek, zda byl důvodně zpochybněn závěr žalovaného o tom, že stěžovatel neprokázal oprávněnost zahrnutí částky 1 100 000 Kč do základu daně, musel se nutně zabývat i tím, zda daňová povinnost stěžovatele byla ověřována zákonem stanoveným postupem.
Ze správního spisu vyplývá, že správce daně při svém rozhodování vycházel z výsledků zjištěných při vyhledávací činnosti dle § 36 daňového řádu a zjištění v rámci místního šetření; závěry o nesplnění důkazní povinnosti stěžovatele prokázat věcné plnění podle předmětné směnky, na základě níž do daňových nákladů zahrnul částku 1 100 000 Kč, a o neunesení důkazního břemene o tomto nákladu spojil s výzvou ze dne 2. 6. 1999, jíž byl stěžovatel vyzván k prokázání svých tvrzení týkajících se směnky a s ní souvisejících nákladů. Ač výzvu správce daně opřel o ustanovení § 16 odst. 2 daňového řádu, a dovolával se tak plnění povinností, které má daňový subjekt v průběhu daňové kontroly ve vztahu k pracovníku správce daně, správní spis neobsahuje nic, co by svědčilo o tom, že u stěžovatele byla zahájena daňová kontrola, ale ani o tom, že by daňová kontrola u stěžovatele probíhala a byla řádně ukončena vypracováním zprávy o kontrole, která by byla se žalobcem projednána a jím podepsána.
Z obsahu § 15 daňového řádu je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací, či „mapování terénu“. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že protokol o ústním jednání (§ 12 daňového řádu) je veřejnou listinou, vždy pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob.
Na prakticky obdobných principech je založena i vyhledávací činnost správce daně. Jejím cílem je dle § 36 odst. 1 daňového řádu ověřování úplnosti evidence či registrace daňových subjektů, zjišťování údajů týkajících se jejich příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. K tomu účelu může správce daně sdružovat informace a informační systémy sloužící k rozdílným účelům.
Ustanovení § 16 daňového řádu vymezuje cíl daňové kontroly tak, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ (v daném případě ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení.
Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení. Nepostačuje proto, je-li daňová povinnost doměřena pouze na základě výsledků získaných při vyhledávací činnosti či při místním šetření, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována právě v § 16 daňového řádu. Takovým postupem je totiž daňový subjekt krácen na svých zákonem garantovaných právech, zejména na právu kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a výsledku zjištění, jež jsou nutným obsahem právě zprávy z daňové kontroly.
Za situace, kdy správce daně ...
Souhlas s využíváním cookies
Vlastní nastavení cookies