Změny zákona o DPH od 1. 1. 2025

1. ÚVOD

Při uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) se i po 1. 1. 2025 postupuje podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), který je pravidelně novelizován. S účinností od 1. 1. 2024 nabylo účinnosti pět krátkých novel zákona o DPH. Z těchto novel přinesla nejvýznamnější změny novela zákona o DPH, která je součástí zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (konsolidační balíček). Touto novelou byly provedeny zejména změny týkající se sazeb DPH a dále bylo touto novelou zavedeno opatření spočívající v omezení odpočtu daně u vybraných osobních automobilů. Od 1. 1. 2024 až do konce roku 2024 žádné další změny zákona o DPH nenabyly účinnosti.

Od 1. 1. 2025 nabyla účinnosti řada změn, které vyplývají z novely zákona o DPH, která je součástí zákona č. 461/2024 Sb. Vládní návrh této novely předložila vláda k projednávání Poslanecké sněmovně PČR v června 2024, která ji projednávala jako tisk č. 726. Tato novela byla Poslaneckou sněmovnou PČR schválena ve třetím čtení 30. 10. 2024 a byla postoupena k projednání Senátu PČR, který ji schválil 11. 12. 2024. Po podpisu prezidenta byla tato novela zveřejněna dne 23. 12. 2024 jako zákon č. 461/2024 Sb. Tímto zákonem se mění zejména zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a dále také zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 358/2022 Sb., kterým se mění zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Tyto zákony se mění v souvislosti se zrušením možnosti vracení DPH zdravotně postiženým osobám při pořízení motorového vozidla.

Převážná část změn, které tato novela přináší, má stanovenou účinnost od 1. 1. 2025, některé změny mají posunutou účinnost od 1. 7. 2025 a některé od 1. 1. 2026. V dalším textu jsou podrobněji vysvětlovány včetně příkladů záměrně změny, které nabyly účinnosti od 1. 1. 2025. Některé změny s odloženou účinností jsou zmiňovány pouze stručně, a to v případě, že mají souvislost se změnami účinnými od 1. 1. 2025.

Některé změny, která tato novela přináší s účinností od 1. 1. 2025, jsou dány předpisy EU, a to zejména Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Jedná se zejména o zavedení zvláštního režimu pro malé podniky, který umožňuje pro tzv. malé podniky usazené na území členského státu uplatnit osvobození od uplatňování daně v jiném členském státě, než ve kterém mají své sídlo. V návaznosti na to jsou novelou zákona prováděny také změny v pravidlech pro registraci osob povinných k dani jako plátců daně, a to zejména v případě překročení limitu obratu. Novelou zákona je ve vazbě na směrnici o DPH provedena také úprava pravidel pro stanovení místa plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu a vzdělávání. Dílčí změny přináší novela zákona o DPH také v dalších oblastech, např. při stanovení základu daně a při opravě základu a výše daně, včetně oprav základu daně v případě nedobytné pohledávky. Dílčí změny se týkají také stanovení sazeb daně, pravidel pro uplatňování odpočtu daně a také pravidel pro správu DPH v tuzemsku. Řada navrhovaných změn má pouze legislativně-technický charakter bez věcných dopadů. Tyto změny nejsou v textu vysvětlovány, protože z hlediska praktické aplikace zákona o DPH nejsou podstatné. V následujícím článku jsou ve srovnání s dosavadní právní úpravou s využitím příkladů vysvětleny praktické dopady významnějších věcných změn.

2. VYMEZENÍ OBRATU A REGISTRACE PLÁTCE V ROCE 2025

Novelou zákona o DPH se s účinností od 1. 1. 2025 v návaznosti na zavedení zvláštního režimu pro malé podniky novelizuje vymezení pojmu obrat pro účely DPH a upravují se pravidla pro registraci osob povinných k dani jako plátců daně, a to zejména v případě, že překročí limit obratu.

2.1. Vymezení obratu

V dosavadním znění zákona o DPH byl obrat pro účely DPH vymezen v § 4a, který byl s účinností od 1. 1. 2025 novelizován. V novelizovaném znění § 4a zákona o DPH je v souvislosti se zavedením zvláštního režimu pro malé podniky vymezen „obrat v tuzemsku“, který je chápán po dílčích úpravách prakticky obdobně jako obrat definovaný v dosavadním znění § 4a zákona o DPH. V dalších ustanoveních zákona o DPH, jak je vysvětleno v následujícím textu, jsou definovány pojmy „obrat v jiném členském státu“ a „obrat v Evropské unii“. Tyto nové pojmy se využívají v souvislosti s posouzením podmínek, zda osoba povinná k dani splňuje z hlediska výše dosahovaných obratů podmínky pro využití režimu pro malé podniky.

Podle novelizovaného § 4a odst. 1 zákona o DPH se do obratu v tuzemsku zahrnují nadále zejména úplaty za zdanitelná plnění, tj. za dodání zboží a poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, které podléhají příslušné sazbě daně. Doplňuje se, že do obratu v tuzemsku se vedle zdanitelného plnění zahrne také plnění, které by bylo zdanitelné, pokud by v tuzemsku nebylo osvobozeno v režimu pro malé podniky, jehož základním principem je, že osoba povinná k dani, která má sídlo v jiném členském státě a která je malým podnikem, je osvobozena od povinnosti uplatňovat daň v jiném členském státě, než ve kterém má sídlo. Úplaty za tato plnění v režimu pro malé podniky uskutečněná v tuzemsku, která budou podle nového § 50 zákona o DPH osvobozeny od daně, musí tato osoba povinná k dani zahrnovat do svého obratu v tuzemsku.

Do obratu v tuzemsku se obdobně jako dosud zahrnují také úplaty za plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně vymezená v § 63 zákona o DPH, tj. např. za dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 zákona o DPH, za vývoz zboží do třetích zemí podle § 66 zákona o DPH, za dodání knihy a poskytnutí obdobné služby podle § 71i zákona o DPH aj.

Do obratu v tuzemsku se obecně nadále nezahrnují úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, která jsou vymezena v § 51 zákona o DPH, podrobnější vymezení těchto plnění vyplývá z navazujících § 52 až § 62 zákona o DPH. Výjimka z tohoto pravidla se uplatní ve stanovených případech, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu započítávají. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54, penzijní činností podle § 54a, pojišťovací činnosti podle § 55, dodání a nájem nemovitých věcí, které jsou osvobozeny od daně podle novelizované právní úpravy podle § 56, § 56a a § 62, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Podle právního názoru GFŘ se za příležitostnou činnost považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální.

Od 1. 1. 2025 se do § 4a zákona o DPH doplňuje nový odstavec 2, podle něhož se za úplatu, která osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění a která se zahrne do obratu v tuzemsku, považuje rovněž výše základu daně stanovená podle § 36 odst. 6 písm. a) a b) zákona o DPH, tj. cena zjištěná či výše celkových nákladů v případě použití zboží či služeb pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti a v další případech, kde se nejedná o zdanitelné plnění poskytnuté za faktickou úplatu. Podle dosavadního znění § 4a zákona o DPH se uvedené částky do obratu nezahrnovaly.

Podle § 4a odst. 3 zákona o DPH se do obratu v tuzemsku nadále nezahrnuje úplata za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.

2.2. Registrace plátce při překročení limitu obratu

Definice obratu, která byla uvedena v dosavadním znění § 4a zákona o DPH, byla v praxi nejčastěji využívána při aplikaci § 6 zákona o DPH, v němž byly stanoveny do konce roku 2024 podmínky pro registraci osoby povinné k dani jako plátce při překročení limitu obratu. Podle § 6 odst. 1 dosavadního znění zákona o DPH se stala plátcem osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhl 2 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňovala pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Osoba povinná k dani, která nebyla dosud plátcem, tedy měla z hlediska případného překročení registračního limitu sledovat svůj obrat za 12 předchozích kalendářních měsíců, a nikoliv za kalendářní rok.

Podle navazujícího § 6 odst. 2 zákona o DPH se stala osoba povinná k dani, která překročila limit obratu, plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestala-li se podle tohoto zákona plátcem dříve z jiných důvodů. Osoba povinná k dani, která překročila limit obratu, se stala k tomuto dni plátcem, a to i v případě, kdy nepodala přihlášku k registraci nebo tuto přihlášku podala opožděně. Přihlášku k registraci byla tato osoba povinna podat podle dosavadního znění § 94 odst. 1 zákona o DPH nejpozději do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat.

Výše uvedená pravidla pro registraci při překročení limitu obratu platila pouze pro osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku. Pravidla pro registraci osob povinných k dani, které neměly sídlo v tuzemsku, vyplývala z § 6c odst. 2 až 3 zákona o DPH. Podle § 6c odst. 2 dosavadního znění zákona o DPH se stala plátcem osoba povinná k dani, která neměla sídlo v tuzemsku a která uskutečnila zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých byla povinna přiznat daň osoba, které byla tato plnění poskytována. Z tohoto odstavce tedy prakticky vyplývalo, že limit obratu ve výši 2 000 000 Kč pro tyto osoby povinné k dani neplatil a musely se registrovat okamžitě, jakmile uskutečnily v tuzemsku zdanitelné plnění, z něhož jim vznikla povinnost přiznat daň, a to s výjimkou případů, kdy bylo možno využít pro odvedení daně zvláštní režim jednoho správního místa, a s výjimkou případů, kdy povinnost přiznat daň v tuzemsku vznikla příjemci plnění.  

V návaznosti na úpravu definice obratu v tuzemsku v souvislosti se zavedením zvláštního režimu pro malé podniky byl § 6 zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 komplexně novelizován. Podle novelizovaného znění § 6 odst. 1 zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem od prvního dne kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém její obrat v tuzemsku překročil částku 2 000 000 Kč. Prakticky to znamená, že pro účely registrace plátce v roce 2025 již nesleduje osoba povinná k dani svůj obrat za 12 předcházejících kalendářních měsíců jako dosud, ale klíčový je obrat v tuzemsku za kalendářní rok. Podle navazujícího novelizovaného § 94 odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani povinna podat přihlášku k registraci do 10 pracovních dnů ode dne, kdy překročila limit obratu. 

Podle § 6 odst. 2 písm. a) zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem dnem následujícím po dni překročení limitu obratu, pokud správci daně ve včas podané přihlášce k registraci sdělí, že se chce stát plátcem tímto dnem. Chce-li se tedy osoba povinná k dani stát po překročení limitu obratu 2 000 000 Kč plátcem dříve než od začátku následujícího kalendářního roku, uvede tuto skutečnost do přihlášky k registraci, kterou podá také do 10 pracovních dnů ode dne, kdy překročila limit obratu. 

Podle § 6 odst. 2 písm. b) zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem dnem následujícím po dni, kdy její obrat v tuzemsku překročil v příslušném kalendářním roce částku 2 536 500 Kč, která vychází z limitu obratu v Evropské unii ve výši 100 000 EUR stanoveného předpisy EU pro možnost využití zvláštního režimu pro malé podniky. Povinnost přiznat a odvést daň vzniká již z plnění, která se v tento den uskuteční. Povinnost podat přihlášku k registraci vzniká této osobě povinné k dani také do 10 pracovních dnů ode dne překročení této částky.

Z § 6 odst. 3 zákona o DPH vyplývá obdobně jako dosud, že osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění, u kterých by neměla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem, tj. např. plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 51 zákona o DPH, se nestane plátcem, i když překračuje limit obratu podle odstavce 1 nebo 2. Plátcem se však tato osoba povinná k dani stane za stanovených podmínek, pokud uskuteční plnění, které spadá do jejího obratu v tuzemsku a u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem.

2.3. Registrace plátce v ostatních případech

V § 6b zákona o DPH jsou nadále vymezena pravidla, za nichž se stává plátcem osoba povinná k dani, která získá majetek na základě rozhodnutí o privatizaci nebo formou nabytí obchodního závodu od plátce, případně při přeměně právnické osoby, která byla plátcem. Podle § 6b odst. 1 písm. a) zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani ode dne nabytí majetku, pokud nabývá tento majetek pro účely uskutečňování ekonomické činnosti na základě rozhodnutí o privatizaci. Podle písmene b) se stane plátcem osoba povinná k dani nabytím obchodního závodu od plátce. Vzhledem k tomu, že uvedené převody majetku nejsou předmětem DPH, je tím zajištěno, že nemůže získat majetek bez daně osoba, která není plátcem.

Podle § 6b odst. 2 zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani ode dne zápisu přeměny právnické osoby do veřejného rejstříku. Toto pravidlo platí zejména pro obchodní korporaci, pokud na ni při této přeměně přechází nebo je převáděno jmění zanikající nebo rozdělované obchodní korporace, která byla plátcem, ale i pro ostatní právnické osoby, které obchodními korporacemi nejsou (např. spolky, nadace, nadační fondy, ústavy).

Podle § 6b odst. 3 zákona o DPH nepřestává být plátcem právnická osoba, která při změně právní formy na jinou formu nezaniká, ani nepřechází její jmění na právního nástupce, pouze se mění její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků, tj. pokud např. dojde ke změně společnosti s ručením omezeným, která je plátcem, na akciovou společnost, zůstává akciová společnost plátcem daně.

Pravidla pro registraci osoby povinné k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, jako plátce ze zákona vyplývají v roce 2025 z novelizovaného § 6c zákona o DPH. Podle § 6c odst. 1 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která není registrována do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, ode dne uskutečnění zdanitelného plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována, nebo plnění, na která se použije zvláštní režim jednoho správního místa.

Podle § 6c odst. 2 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která není registrována do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, ode dne dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně.

Podle § 6c odst. 3 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která není registrována do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, pokud uskuteční dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží z tuzemska do jiného členského státu. Tato osoba je plátcem ode dne dodání tohoto zboží, pokud je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě pro tuto osobu předmětem daně. Pokud by např. firma se sídlem na Slovensku přemístila zboží z tuzemska na Slovensko, kde by pro ni bylo předmětem daně, stala by se v této souvislosti v tuzemsku plátcem daně.

Podle § 6d zákona o DPH se nadále stává plátcem osoba povinná k dani, která je členem skupiny a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku svou částí umístěnou mimo tuzemsko. Tato osoba se stane plátcem ode dne uskutečnění tohoto plnění. Pro jednoznačnost se stanoví, že tato povinnost nevzniká v případě plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, pro kterou jsou tato plnění poskytována.

V § 6e zákona o DPH jsou po drobných úpravách provedených novelou stanovena pravidla pro registraci dědice, který nabyl majetek po zemřelém plátci. Podle § 6e odst. 1 zákona o DPH je dědic, který majetek nabyl po zemřelém plátci a který pokračuje v uskutečňování ekonomické činnosti, plátcem ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele. Podle § 239a odst. 3 daňového řádu daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví. Dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. V tomto případě přejde plátcovství kontinuálně na dědice, který pokračuje v ekonomické činnosti po zemřelém plátci, a nevzniká mu v této souvislosti povinnost dodaňovat majetek, u něhož zemřelý plátce uplatnil nárok na odpočet daně. Podle § 6e odst. 2 zákona o DPH se pokračováním v uskutečňování ekonomické činnosti pro účely zákona o DPH rozumí pokračování v podnikání na základě živnostenského nebo jiného oprávnění nebo pokračování v jiné ekonomické činnosti.

Podle nového § 6ea zákona o DPH, který nahradil od 1. 1. 2025 dřívější § 6fa, se stává plátcem provozovatel elektronického rozhraní, který uskuteční dodání zboží podle § 13a zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku, a to ode dne uskutečnění tohoto dodání. Registrační povinnost provozovateli elektronického rozhraní nevznikne v případě, že daň odvádí ve zvláštním režimu jednoho správního místa (OSS). Podle § 6ea odst. 2 zákona o DPH vzniká registrační povinnost zahraniční osobě, která uskuteční dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem ode dne dodání tohoto zboží, i když je toto dodání podle § 71h osvobozeno od daně a zahraniční osobě tedy povinnost přiznat daň v tuzemsku nevznikne.

Pravidla pro dobrovolnou registraci osoby povinné k dani jako plátce vyplývají v roce 2025 z novelizovaného § 6f zákona o DPH a v navazujícím novelizovaném § 94a zákona o DPH jsou zakotvena pravidla pro podání přihlášky k dobrovolné registraci plátce. Podle § 6f odst. 1 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění, u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem. Tato osoba se stává plátcem ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Podle navazujícího § 94a odst. 1 zákona o DPH nemůže o dobrovolnou registraci plátce požádat nespolehlivá osoba. Podle § 6f odst. 2 zákona o DPH se může stát plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku, která není registrována do režimu pro malé podniky pro tuzemsko a která bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem také ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována.

3. ZÁKLADNÍ PRINCIPY ZVLÁŠTNÍHO REŽIMU PRO MALÉ PODNIKY

Pravidla pro zvláštní režim pro malé podniky jsou upravena jednotně směrnicí o DPH a tato pravidla by měly všechny členské státy promítnout do své národní legislativy s účinností od ...